Dla wielu firm problem ten wciąż jest aktualny. Nie wiedzą bowiem, czy ich postępowanie do końca 2006 r. było prawidłowe, a wciąż mogą spodziewać się kontroli swoich rozliczeń. Ostatnio kwestią tą zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z 22 października 2007 r., I SA/Gl 265/07). Rozstrzygnięcie to nie jest po myśli firm, które uważały, że do końca 2006 r. kapitalizacja odsetek nie wywoływała skutków podatkowych. Zdaniem sądu w wypadku kapitalizacji obowiązek pobrania podatku u źródła odsetek istniał także przed 1 stycznia 2007 r. WSA stwierdził, że wprowadzona wtedy zmiana miała jedynie charakter porządkujący. Z orzeczenia wynika, że polska spółka, która zaciągnęła pożyczkę od firmy zagranicznej, powinna w momencie kapitalizacji odsetek pobrać podatek na takich samych zasadach, jakby nastąpiła wypłata.

Sprawa była skutkiem wydania niekorzystnej dla podatnika interpretacji. Nie zgadzając się z nią, spółka wniosła skargę do WSA. Firma, która wystąpiła z pytaniem, zawarła umowę pożyczki z nierezydentem. Umowa przewidywała możliwość kapitalizacji odsetek. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), w 2006 r. na płatniku ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych tylko, gdy odsetki były wypłacone. Według niego zwrot „dokonują wypłat” powinien być rozumiany jako spełnienie świadczenia, czyli zapłata gotówką określonej w umowie kwoty odsetek lub pozostawienie ich do dyspozycji odbiorcy. Nie można jednak w ten sposób traktować kapitalizacji odsetek, ponieważ w jej wyniku pożyczkodawca – w tym momencie – w żaden sposób ich nie otrzymuje.

To stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Zarówno urząd, jak i izba skarbowa zgodnie przyjęły, że interpretując sformułowanie „w dniu dokonania wypłaty”, należy odwołać się do modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz komentarza do niej. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że problem dotyczy podatników w różnych krajach, a Polska zobowiązała się do respektowania tej umowy. W komentarzu do konwencji zdefiniowano pojęcie „wypłaty” jako szeroko pojęte spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosownym zwyczajem. Dlatego obejmuje ono także kapitalizację.

W skardze spółka zarzuciła izbie skarbowej niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 updop, czyli przyjęcie, że wykładni zawartego w tym przepisie zwrotu „dokonują wypłat” należy dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Zwróciła także uwagę, że dopiero nowelizacja art. 26 updop, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r., zmieniła stan prawny. Zdaniem spółki dopiero od tego momentu kapitalizację należy traktować na równi z wypłatą.

Sąd oddalił jednak skargę. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie nie jest uprawnione posługiwanie się wyłącznie wykładnią językową, i to wykładnią wąską, abstrahującą od możliwego, szerszego znaczenia sformułowania „dokonanie wypłaty”. WSA zwrócił uwagę, że określenie zjawisk gospodarczych w języku właściwym dla prawa podatkowego wiąże się z natury rzeczy z pewną schematyzacją i standaryzacją. Dlatego w pewnych sytuacjach przepisy podatkowe dalekie są od precyzji i jasności, a przy ich stosowaniu nie da się uniknąć elementów ocennych i wartościujących. Wykładnia prawa podatkowego, związanego bardzo mocno z różnymi zjawiskami gospodarczymi, nie może się więc ograniczać wyłącznie do samego brzmienia słów.

Przy interpretacji spornego przepisu nie sposób pominąć zasad ogólnych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów, jak też konstytucyjnej zasady równości.

Sąd podkreślił, że u podstaw konstrukcji podatku dochodowego leży pojęcie „dochód”, czyli najogólniej rzecz biorąc przysporzenie majątkowe. Na tej podstawie stwierdził, że nie ma żadnych podstaw do różnicowania wypłaty odsetek i ich kapitalizacji.

W podobny sposób interpretowało przepisy Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 czerwca 2006 r. (DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06)

. Jednak nie zawsze fiskus miał takie poglądy. Aby się o tym przekonać, wystarczy sięgnąć do

odpowiedzi na interpelację poselską z 2 marca 1999 r.

Czytamy w niej: „Biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku kapitalizacji odsetek przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) nie następuje wypłata, a ustawodawca obowiązek poboru podatku przez płatnika ustalił w momencie wypłaty tej należności, nie regulując jednocześnie kwestii poboru podatku w sytuacji kapitalizacji odsetek, należy przyjąć, iż momentem, w którym płatnik jest zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, jest dzień spłaty zobowiązania głównego obejmującego również skapitalizowane odsetki, gdyż w tym momencie następuje wypłata tej należności”.

Nie można się więc dziwić, że wiele firm nie odprowadzało zaliczek w momencie kapitalizacji odsetek. Nie pierwszy raz okazało się, że różnego rodzaju pisma i wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, które nie są wydawane w odpowiednim trybie przewidzianym przez ordynację podatkową, mogą bardziej zaszkodzić, niż pomóc podatnikom lub płatnikom. Gdy organy podatkowe zmienią swoje stanowisko, firma, która się do niego zastosowała, pozostaje bowiem bez jakiejkolwiek ochrony.

Maciej Wilczkiewicz, doradca podatkowy w PricewaterhouseCoopers

Przed 1 stycznia 2007 r. skutki kapitalizacji odsetek dla celów podatku pobieranego u źródła mogły budzić wątpliwości. Przepisy nie precyzowały bowiem, jak ma to miejsce obecnie (art. 26 ust. 7 ustawy o CIT), czy w takiej sytuacji zagraniczny podmiot, który udzielił pożyczki, uzyskuje przychód oraz czy w związku z tym polski pożyczkobiorca powinien pobrać i odprowadzić podatek. Różne stanowiska w tym zakresie zajmowało Ministerstwo Finansów – inaczej odpowiedziało na interpelację poselską z 2 marca1999 r. nr 1403, inaczej w piśmie z 12 czerwca 2006 r. (DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach mówi, że zmiana ustawy o CIT, która weszła w życie z początkiem 2007 r., miała charakter porządkujący, tzn. już wcześniej w momencie kapitalizacji powstawał przychód pożyczkodawcy. Warto zwrócić uwagę na uzasadnienie orzeczenia. Sąd wyraził w nim ogólną zasadę dotyczącą następstw kapitalizacji odsetek, zgodnie z którą nie ma żadnych podstaw do różnicowania zapłaty i kapitalizacji odsetek biorąc pod uwagę moment uzyskania przychodu przez pożyczkodawcę.

Jest to jednak odmienna wykładnia niż dokonana w wyroku WSA w Warszawie z 11 lipca 2006 r. (III SA/Wa 1405/06) oraz w późniejszej interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie wskazano, że skutki podatkowe – w tym wypadku w zakresie kosztów podatkowych – należy wywodzić dopiero w momencie zapłaty skapitalizowanych odsetek.