Odsetki potrącamy dopiero po zapłacie, lecz nie zawsze w tym samym roku

Prowadzimy działalność deweloperską, uzyskaliśmy kredyt obrotowy z przeznaczeniem na sfinansowanie tej działalności. Czy naliczane przez bank odsetki od kredytu oraz prowizja bankowa są kosztem podatkowym już w momencie ich zapłaty, czy dopiero w momencie zakończenia konkretnej budowy i jej sprzedaży?

Załóżmy, że przekazaliśmy klientowi mieszkanie w październiku 2007 r., w tym zatem miesiącu mamy przychód podatkowy. Jednocześnie mamy naliczone i niezapłacone odsetki od kredytu obrotowego, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odsetki te mogą być przykładowo zapłacone w kwietniu 2008 r. Wtedy, jako że nie będzie związku z przychodem roku 2008, również nie będą one kosztem uzyskania – zgodnie z art.15 ust. 4b ustawy. Mamy tu więc kolizję metody memoriałowej i kasowej klasyfikacji kosztów podatkowych. Jak więc powinniśmy postąpić w odniesieniu do kosztów odsetek od kredytu naliczonych a niezapłaconych, ale dotyczących sprzedanych mieszkań? – pyta czytelniczka DF.

Pytanie to odnosi się do bardzo ważnej dla deweloperów kwestii zaliczania odsetek do kosztów podatkowych. Aby ustalić prawidłowy moment takiego zaliczenia (potrącalności), należy przeanalizować art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 oraz art. 15 ust. 4 – 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop do kosztów nie zalicza się odsetek, które zostały naliczone, lecz niezapłacone. Wyjątkiem od tej reguły są naliczone odsetki zwiększające koszt inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12). Trzeba jednak pamiętać, że zasadniczo budowane przez deweloperów osiedla, hotele czy biurowce są sprzedawane, a zatem – zgodnie z ustawą o rachunkowości – nie są inwestycją (docelowo nie staną się środkiem trwałym), lecz produkcją w toku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy np. deweloper będzie sam wynajmował powierzchnie handlowe bądź sam zostanie operatorem hotelu.

Z tego wynika, że w większości wypadków odsetki dopóki nie zostaną zapłacone, dopóty nie będą dla dewelopera kosztem podatkowym. Przytoczony przepis wprowadza zatem zasadę kasowości, która stanowi wyjątek od reguły ogólnej memoriałowego rozpoznawania kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e updop koszt jest poniesiony w dacie zaksięgowania, a nie w dacie zapłaty.

Z kolei art. 15 ust. 4 – 4d updop wprowadza zasadę współmierności kosztów i przychodów. I tak koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać w roku, w którym wystąpią odpowiadające im przychody, chyba że poniesiono je już po złożeniu zeznania rocznego za dany rok. Koszty pośrednio związane z przychodami zasadniczo rozpoznaje się w momencie poniesienia.

Aby wskazać chwilę potrącalności odsetek od kredytu zaciągniętego na działalność deweloperską, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy koszt tych odsetek jest pośrednio, czy bezpośrednio związany z przychodami dewelopera.

Moim zdaniem jest to koszt bezpośrednio związany z oczekiwanymi przychodami dewelopera. Widać to zwłaszcza w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi tylko jeden projekt inwestycyjny, a w branży nieruchomościowej bardzo często zdarza się, że na budowę określonego obiektu tworzy się jedną spółkę celową.

Poza kosztami ogólnego zarządu wszystkie koszty dewelopera zasadniczo można powiązać z projektem inwestycyjnym, a co zatem idzie, odroczyć ich rozpoznanie dla celów CIT do momentu uzyskania przychodów.

Taki sposób postępowania jest zresztą niejednokrotnie korzystny, gdyż minimalizuje ryzyko, że strata podatkowa z początku działalności pozostanie nierozliczona. Akceptują to także organy podatkowe (np. pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 9 czerwca 2005 r., 1435/DP1/423-57/05/KS). Tak więc, o ile kredyt nie służy finansowaniu ogólnego zarządu, koszty odsetek powinny być potrącone w roku uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że sytuacja, w której koszt odsetek od kredytu nieprzeznaczonego na inwestycje jest kosztem bezpośrednim, jest wyjątkowa i stosunkowo rzadko spotykana poza analizowaną branżą.

Podsumowując, dopóki odsetki nie są zapłacone, dopóty nie mogą być kosztem podatkowym. Natomiast po ich zapłacie należy się dodatkowo zastanowić, czy koszt odsetek można rozpoznać na bieżąco (w momencie poniesienia), czy należy go przyporządkować do innego roku podatkowego.

Budowa trwa przez cały rok 2007 oraz 2008, natomiast sprzedaż mieszkań następuje w 2009 r. W 2007 r. odsetki były tylko naliczane, natomiast zapłacone zostały w latach 2008, 2009 oraz w roku spłaty kredytu – 2010. W świetle przepisów updop odsetki zapłacone:

- w 2008 i 2009 r. – należy rozpoznać jako koszt dla celów podatkowych w roku podatkowym 2009,

- w 2010 r. do czasu złożenia zeznania rocznego za 2009 r. – należy rozpoznać w kosztach 2009 r.,

- w 2010 r. po złożeniu zeznania rocznego – należy zaliczyć w koszty podatkowe w dacie zapłaty.

Zatem w sytuacji opisanej przez czytelnika odsetki zapłacone w kwietniu 2008 r. (a więc już po złożeniu zeznania rocznego) będą zaliczone do kosztów podatkowych na bieżąco.

Analizowane przepisy tylko pozornie są ze sobą sprzeczne. Przepis zakazujący zaliczania do kosztów niezapłaconych odsetek nie wskazuje bowiem, kiedy te odsetki – gdy już zostaną zapłacone – mogą być kosztem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie różne zasady: memoriałowego rozpoznawania kosztów (wyjątkowe pozycje są rozpoznawane kasowo) oraz współmierności. Podobnie na gruncie ustawy o rachunkowości wymienia się zarówno zasadę memoriału (art. 6 ust. 1), jak i współmierności (art. 6 ust. 2).

Warto dodać, że zasada współmierności dopiero od początku 2007 r. tak jasno jest wyrażona w updop. Do końca 2006 r. nie było wyraźnych podstaw do odraczania rozpoznawania dla celów podatku dochodowego odsetek zapłaconych. Do dziś jednak, niejako siłą rozpędu, wielu deweloperów zalicza odsetki w koszty w momencie zapłaty, niezależnie od tego, kiedy wystąpi przychód z nimi związany. Zarówno praktyka podatników, jak i stanowiska urzędów (por. pismo Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 kwietnia 2007 r., 1471/DPR1/ 423/12/07/MK) powoli się jednak zmieniają.