W praktyce coraz częściej spotyka się kontrakty, które łączą w sobie cechy kilku umów i w których świadczący usługę korzysta z pomocy udzielanej przez usługobiorcę bądź ze sprzętu będącego jego własnością. Niestety, umowy takie sprawiają sporo problemów podatkowych. Organy skarbowe starają się uznać współpracę ze strony usługobiorcy za świadczenie dodatkowych usług w rozumieniu ustawy o VAT.
Przedsiębiorcy podejmujący wzajemną współpracę wykonują wobec siebie różnego rodzaju czynności. Gdy jedna ze stron zleca drugiej wykonanie pewnych usług, często zobowiązuje się też do udzielenia wskazówek, udostępnienia projektów technicznych, surowców, narzędzi itp.
Zdarza się, że organy podatkowe próbują uznać działania zleceniodawcy za świadczenie usług, za które wynagrodzenie uwzględnione jest już w cenie. Inaczej mówiąc, twierdzą, że zleceniobiorca obniża należne wynagrodzenie o wartość świadczeń, jakie otrzymuje od zleceniodawcy. Może to budzić szczególne zaniepokojenie w związku z dwoma wydanymi ostatnio wyrokami.
I tak WSA w Białymstoku w wyroku z 28 sierpnia 2007 r., I SA/Bk 254/07) uznał, że podatnik, który nabywa od kontrahentów m.in. usługi o zarządzanie przedsiębiorstwem, doradcze czy marketingowe i udostępnia im telefony komórkowe (pokrywa koszty rozmów) oraz płaci za podróże służbowe, świadczy na ich rzecz usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Powinien w związku z tym wykazać podatek należny.
Drugi wyrok dotyczył podatnika, który udostępniał kooperantom maszyny. Były one następnie wykorzystywane do wykonywania dla niego produkcji. Organy podatkowe uznały, że taka działalność jest świadczeniem usług wynajmu maszyn. WSA w Białymstoku (wyrok z 31 lipca 2007 r., I SA/Bk 155/07) przyznał im rację, równocześnie uzależniając skutki podatkowe rzekomego świadczenia usług od charakteru umowy. Jego zdaniem jeśli czynność przekazania ma charakter nieodpłatny, nie powinna być opodatkowana. Jeśli można natomiast stwierdzić, że świadczenia stron mają charakter wzajemny (czyli istnieje pewna odpłatność), udostępnienie takie powinno podlegać VAT.
Oba te orzeczenia budzą poważne wątpliwości.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Ustawa nie zawiera wprawdzie definicji tego pojęcia, ale nie ulega wątpliwości, że konkretne świadczenie musi być wyodrębnione z innych.
Tymczasem w ramach umów zawierających element współpracy niepotrzebne i bardzo trudne (jeśli nie niemożliwe) jest wydzielanie i identyfikowanie każdej wykonanej czynności. Przykładowo, jeżeli zleceniodawca udziela zleceniobiorcy wskazówek co do sposobu wykonania zlecenia, to czynność taka nie może w żaden sposób być uznana za usługę doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie, jeżeli w celu prawidłowego wykonania zlecenia zleceniodawca umożliwia korzystanie z projektu technicznego, nie można uznać, że świadczy usługę udostępniania takich projektów (czy też usługi doradztwa technicznego). Jeżeli zleceniodawca przekazuje zleceniobiorcy specjalistyczne narzędzia służące do wykonania jego zamówienia, nie można przyjąć, że świadczy usługi wynajmu narzędzi. Jeżeli zleceniodawca zwraca koszt podróży służbowych, nie można uznać, że świadczy na rzecz zleceniobiorcy np. usługę noclegową.
Gdy czynności wykonywane przez usługobiorcę mają jedynie pomocniczy charakter i służą do lepszego wykonania świadczenia głównego, nie należy ich sztucznie wydzielać. Z gospodarczego punktu widzenia czynności takie są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem zleceniobiorcy i gdyby strony nie umówiły się co do jego realizacji, usługi takie w ogóle nie byłyby wykonane. Dla celów VAT nie należy więc traktować ich jako oddzielnych świadczeń. Takie rozumienie świadczenia usług wynika także z orzecznictwa ETS, który uznał, że świadczenie, które z ekonomicznego punktu widzenia jest pojedynczą usługą, nie powinno być sztucznie dzielone (np. orzeczenie w sprawie C-349/96).
Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że świadczenie usługobiorcy nie powinno być opodatkowane, jest to, że wynikające z niego korzyści czerpie właśnie on (jest faktycznym beneficjentem usługi). Przykładowo udostępniając usługodawcy urządzenia, usługobiorca gwarantuje sobie wyższy standard wyprodukowanych dóbr. Co więcej, z umów o kooperacji wynika, że narzędzia mogą być wykorzystywane w celach produkcji wyłącznie dla udostępniającego.
Akceptując stanowisko organów skarbowych nakazujące sztuczne wydzielanie świadczeń, możemy dojść do absurdalnych wniosków. Dla ilustracji posłużymy się przykładem firmy audytorskiej. W celu świadczenia usług zajmuje pomieszczenie w siedzibie spółki, w której przeprowadzany jest audyt. Dodatkowo spółka nabywająca usługę zapewnia audytorom łączność telefoniczną, energię elektryczną, przekazuje napoje itp. W praktyce audyt może trwać kilka tygodni. Udostępnienie pomieszczenia biurowego ma bez wątpienia określoną wartość ekonomiczną.
Przyjmując pogląd dotyczący obowiązku wydzielania świadczeń, można byłoby twierdzić, że spółka, która nabywa usługę audytu, świadczy zarazem usługę z udostępnieniem pomieszczeń biurowych i jest zobowiązany do zapłacenia VAT z tego tytułu. W takiej sytuacji wynagrodzeniem za usługę związaną z udostępnieniem pomieszczeń mogłaby być kwota, o jaką firma audytorska potencjalnie obniża cenę swojej usługi. Co więcej, rozumowanie takie może doprowadzić do stwierdzenia, że spółka dostarcza także energię elektryczną oraz świadczy usługi telekomunikacyjne. W istocie jednak cały czas mamy do czynienia z jedną tylko usługą świadczoną przez firmę prowadzącą audyt.
Dlatego też praktykę polegającą na sztucznym wydzielaniu świadczeń w ramach umów, w których usługobiorca wspiera usługodawcę w wykonaniu kontraktu, przykładowo udostępniając mu określone narzędzie, należy uznać za błędną
Autor jest starszym konsultantem w Accreo Taxand sp. z o.o.
