Które rodzaje działalności dają prawo do ulgi B R

Ustawa o CIT z działalnością badawczo-rozwojową wiąże określone preferencje podatkowe, tj. ulgę B R, podwyższone koszty pracownicze pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, czy tzw. Innovation Box. Choć ustawa o CIT definiuje pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, w praktyce określenie czy dana aktywność jest taką działalnością może natrafiać na liczne problemy. A rozszyfrowanie definicji działalności badawczo-rozwojowej pozwala na prawidłowe zidentyfikowanie takich działań w danym podmiocie, co w konsekwencji może mieć również korzystny wpływ na podatki rozliczane przez przedsiębiorców. Czym się przy tym kierować, oprócz ustawowej definicji?

Czytaj także: Co to jest ulga B+R i w jaki sposób z niej skorzystać

Określenia z CIT

Za działalność badawczo-rozwojową uważa się działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ustawa dzieli działalność badawczo-rozwojową na:

1) badania naukowe, które obejmują:

- badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

- badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń,

oraz

2) prace rozwojowe, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy o CIT w zw. art. 4 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Analizując ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać, że po pierwsze działalność taka musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się przez ustawodawcę tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w sposób systematyczny, tj. musi polegać na bieżącym prowadzeniu prac podjętych w przeszłości lub rozpoczęciu działań przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Samo posłużenie się definicją działalności badawczo-rozwojowej o tak nieostrych kryteriach nie pozwala jednoznacznie określić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe oraz prace rozwojowe.

W zakresie badań naukowych należy wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym dzielą się one na badania podstawowe i aplikacyjne. O ile badania podstawowe realizowane są bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, o tyle badania aplikacyjne nastawione są na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

„Koszty kwalifikowane" do ulgi B R ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu pod warunkiem, że są one prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z „odpowiednimi" podmiotami. Są nimi m.in. uczelnie, tzw. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty naukowe PAN, instytuty badawcze, międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Polski, Polska Akademia Umiejętności oraz inne podmioty, prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Wyłączenie zawarte w definicji prac rozwojowych może odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, wykazują cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość). Takie okresowe i rutynowe działania nie mogą stanowić prac rozwojowych, przy czym ustawa o CIT nie definiuje ani pojęcia „rutynowe", ani „okresowe.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach powołują się na definicje przedmiotowych pojęć zawarte w słowniku języka polskiego, gdzie przez słowo „rutynowy" należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie" i „wykonywany według utartych schematów". Natomiast pojęciu „okresowy" przypisywane są następujące znaczenia: „powtarzający się, występujący co pewien czas" oraz „dotyczący danego okresu". Sugeruje to istnienie zamkniętego zespołu czynności, które w takim samym zestawie wykonywane są w jednakowych lub podobnych odstępach czasu.

Zbitka pojęciowa „okresowa zmiana" nastręcza trudności interpretacyjnych, ponieważ „zmiana" jest zawsze unikalna, a zatem w sensie ścisłym nigdy nie jest taka sama, więc nie może się powtarzać. Zakładając jednak, że racjonalny ustawodawca nie używa sprzecznych wewnętrznie pojęć, należy nadać „zmianie" z przepisów o CIT mniej ścisłe rozumienie i uznać, że dotyczy „zmian" do siebie podobnych, a zatem mogących się powtórzyć. Znaczenie słowa „okresowy" sugeruje jednak regularność podobnych do siebie zdarzeń, które następują co pewien określony przedział czasu. W dalszej części definicji ustawodawca dopuszcza, że nawet zmiany o charakterze ulepszeń mogą być zdyskwalifikowane jako prace rozwojowe, jeśli posiadają omawiane cechy. Dyskwalifikacja ulepszenia jako pracy rozwojowej może dotyczyć wyłącznie takich ulepszeń (zmian), które jednocześnie są rutynowe oraz okresowe.

Interpretując ustawową definicję działalności B R należy również zaznaczyć, że przedmiotem takiej działalności prowadzonej przez podatników nie jest wdrażanie gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów. Nabycie nowoczesnego oprogramowania, jeśli będzie ono służyło wyłącznie wewnętrznym potrzebom podatnika, a nie np. do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, nie będzie uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT i w takim przypadku ulga B R nie znajdzie zastosowania (por. interpretację Dyrektora KIS z 28 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB- 3.4010.315.2018.1.MBD).

Zmiany w 2018 r

Analizując treść w/w przepisów wskazać należy, że obecne brzmienie regulacji obowiązuje od 1 października 2018 r. Przed nowelizacją ustawy o CIT badania naukowe dzieliły się na badania podstawowe, badania stosowane, badania przemysłowe. Przyporządkowanie realizowanych przez przedsiębiorcę prac naukowych do kategorii ustawowych mogło wówczas sprawiać pewne trudności. Obecnie wyraźna jest różnica między badaniami podstawowymi, które mają na celu głównie zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, a badaniami aplikacyjnymi, które są nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń i tym samym są nastawione na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Z definicji prac rozwojowych usunięto przykładowe działania, takie jak opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz ich walidację. Z uwagi na wprowadzanie nowych zachęt nakierowanych na kreowanie innowacyjnej gospodarki, zabieg ten nie miał jednak na celu ograniczenia możliwości skorzystania z ulgi przez podatników. Znowelizowany przepis dookreślił również, że prace rozwojowe, obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, dotyczą również narzędzi informatycznych lub oprogramowania.

W innych regulacjach

W celu wyjaśnienia pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa" podatnicy niejednokrotnie posiłkują się aktami prawnymi innymi niż podatkowe lub korzystają z innych opracowań. Dotyczy to m.in. dokumentów publikowanych przez OECD w zakresie standardowych procedur dla badań statystycznych działalności badawczo-rozwojowej (Podręcznik Frascati). Przy interpretacji definicji działalności badawczo-rozwojowej można posiłkować się skalą poziomu gotowości technologicznej, proponowaną przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju do zdefiniowania badań naukowych i prac rozwojowych, opisaną w rozporządzeniu ministra nauki i szkolnictwa wyższego z 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, na podstawie której Ministerstwo Finansów przygotowało prezentację pt. „Ulga na działalność badawczo-rozwojową. Rozwój poprzez innowacje".

Zgodnie z podręcznikiem wydanym przez OECD, działalność badawcza i rozwojowa obejmuje pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy – w tym wiedzy o rodzaju ludzkim, kulturze i społeczeństwie – oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy.

Aby dana działalność mogła zostać zaklasyfikowana jako działalność badawcza i rozwojowa, konieczne jest tu łączne spełnienie pięciu podstawowych kryteriów:

- ukierunkowanie na nowe odkrycia (nowatorska),

- opieranie się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (twórcza),

- niepewność co do ostatecznego wyniku (nieprzewidywalna),

- planowanie i budżetowanie (metodyczna),

- prowadzenie do wyników, które mogą być odtwarzane (możliwa do przeniesienia lub odtworzenia)

Zgodnie z podręcznikiem OECD można wyróżnić trzy rodzaje działalności B R: badania podstawowe, badania stosowane, prace rozwojowe, co wydaje się być zbieżne z ustawą o CIT.

- Badania podstawowe (basic research) to prace eksperymentalne lub teoretyczne, podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy na temat podłoża zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na konkretne zastosowanie lub wykorzystanie. Badania podstawowe polegają na analizie własności, struktur i zależności, a ich celem jest formułowanie i testowanie hipotez, teorii lub praw. Wzmianka o braku „nastawienia na konkretne zastosowanie" w definicji badań podstawowych ma zasadnicze znaczenie, ponieważ w momencie prowadzenia badań lub udzielania odpowiedzi na formularz statystyczny wykonawca badań może nie posiadać wiedzy o żadnych zastosowaniach. Wyniki badań podstawowych nie są na ogół sprzedawane, lecz są zazwyczaj publikowane w periodykach naukowych lub rozpowszechniane w środowisku naukowców zainteresowanych danym tematem. Tego typu badania są zwykle prowadzone w sektorze szkolnictwa wyższego, ale także – do pewnego stopnia – w sektorze rządowym.

- Badania stosowane (applied research) to oryginalne prace badawcze, podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy. Są one jednak ukierunkowane przede wszystkim na osiągnięcie konkretnych celów praktycznych. Badania stosowane są podejmowane w celu znalezienia możliwych zastosowań wyników badań podstawowych lub określenia nowych metod i sposobów osiągnięcia konkretnych, z góry określonych celów. Badania te polegają na uwzględnieniu istniejącej już wiedzy i jej „poszerzeniu" z myślą o rozwiązywaniu konkretnych problemów.

- Prace rozwojowe (experimental development) to metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy, ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów. Działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają one kryteria pozwalające uznać je za działalność B R.

W tabeli obok zaprezentowano poziom gotowości technologicznej proponowaną przez NCBR do zdefiniowania badań naukowych i prac rozwojowych, którą posłużyło się również Ministerstwo Finansów

Omawiane powyżej źródła, niebędące regulacjami podatkowymi, mogą stanowić wskazówkę w zakresie problemów związanych z identyfikacją działalności badawczo-rozwojowej. Niemniej dokumenty te nie stanowią przepisów podatkowych, a ich rola może być jedynie pomocnicza.

Przykłady w interpretacjach

Z uwagi na fakt, że przywołane definicje pozwalają na wyrobienie jedynie ogólnego poglądu na temat tego, co jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, warto przedstawić w zarysie dotychczasową praktykę, poprzez analizę wybranych interpretacji indywidualnych.

Przykład

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 września 2018 r. (0111- KDIB1-3.4010.405.2018.2.MST) zgodził się, że działalność badawczo-rozwojowa może być prowadzona przez podmiot zajmujący się projektowaniem i produkcją hal stalowych, który podejmuje prace mające na celu m.in. wprowadzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań zmierzających do zmniejszenia zużycia materiałów lub też poprawy jakości produktu.

Przykład

W interpretacji z 31 października 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych (software house), obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstałe w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

Przykład

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 stycznia 2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.934. 2016.3.KP) stwierdził, że działalność badawczo-rozwojową może prowadzić podmiot będący producentem drożdży oraz dodatków piekarniczych, który prowadzi m.in. prace w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy, innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami firm konkurencyjnych oraz wprowadza projekty nowych technologii (np. zwiększenia wydajności poprzez automatyzację procesu produkcji, wdrożenie nowych systemów informatycznych jak SAP).

Przykład

W interpretacji z 4 stycznia 2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.865.2016.2.TS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za podmiot prowadzący działalność badawczo-rozwojową uznał producenta odlewów żeliwnych dla branży samochodowej, kolejowej, górniczej, maszynowej oraz obróbki metali, który prowadził działalność m.in. w zakresie projektowania i wykonywania matryc oraz narzędzi koniecznych do wykonania prototypu i serii pilotażowej przed wdrożeniem do produkcji jak również działalność nakierowaną na wprowadzenie nowych technologii (w tym informatycznych) i optymalizację procesu produkcyjnego.

Przykład

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 grudnia 2016 r. (1462- IPPB5.4510.977.2016.1.MR) za podmiot uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową uznał producenta galanterii mlecznej, który prowadził prace w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy, innowacyjny sposób, który poprawi właściwości fizykochemiczne wyrobów w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (np. poprzez wprowadzanie nowych smaków, składu chemicznego i procesów produkcji).

Przykład

W interpretacji z 16 sierpnia 2016 r. (IPPB5/4510-641/16-3/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że działalność badawczo-rozwojową prowadzi dostawca usług doradczych i rozwiązań informatycznych, wspomagających pracę projektantów, konstruktorów, technologów, który realizuje projekty mające na celu zaoferowanie komplementarnych i innowacyjnych rozwiązań programowych dla oferowanych przez firmę rozwiązań.

Do przywołanych w przykładach interpretacji należy jednak dodać zastrzeżenia. Przede wszystkim, zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie przesądzają jednoznacznie o charakterze prac prowadzonych w danych branżach. W części z tych interpretacji w opisie stanu faktycznego podatnicy wskazywali, iż prowadzą działalność, która ich zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową, co mogło mieć wpływ na stanowisko zajęte przez organ podatkowy. Należy również zauważyć, że przywołane interpretacje opierają się na definicjach badań naukowych i prac rozwojowych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją przepisów. ?

Karolina Nyk doradca podatkowy, specjalista ds. doradztwa podatkowego, PKF