Piotr Kardas, Marek Bielski: Czy jedna patologia zostanie zastąpiona inną?

Rozwiązania zawarte w art. 70 ust. 1 pkt 6 i art. 70 c ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), które umożliwiają zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należą do kategorii najbardziej kontrowersyjnych i krytykowanych przepisów w całym systemie prawnym. Na przestrzeni lat stanowiły przedmiot sporów prawniczych, wywołującej wątpliwości praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe oraz precedensowych wyroków sądów administracyjnych.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego – na czym polegają kontrowersje

Źródłem kontrowersji była i pozostaje „sama istota” przewidzianych w nich rozwiązań, tj. wynikające z mocy prawa wyłączenie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Tak określone skutki nie tylko stwarzały ryzyko instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla uzyskania efektu w postaci wyłączenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale wręcz zachęcały organy do instrumentalnego wykorzystywania tych przepisów. Wystarczyło wszak wydanie decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, by zniesione zostały konsekwencje wynikające z instytucji przedawnienia. To zaś umożliwiało organom podatkowym prowadzenie postępowań i wydawanie decyzji podatkowych.

Dla uzyskania takiego efektu żadnego znaczenia nie miały „dalsze losy” wszczętego na potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania karnego skarbowego. Rozmaite formy niedopuszczalnego w państwie prawa nadużywania tych regulacji stanowiły podstawę konsekwentnie podejmowanych przez sądy administracyjne działań mających na celu eliminację możliwości instrumentalnego ich wykorzystywania. Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych zmierzające do zracjonalizowania i ucywilizowania praktyki stosowania prawa na gruncie tych przepisów nie pozwala na rekonstrukcję jednoznacznych kryteriów uznania, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło instrumentalnie. Stąd „problem instrumentalności” wszczynania postępowań karnych skarbowych jedynie dla realizacji celów podatkowych pozostaje nierozwiązany. Uporządkowanie systemu stosowania przepisów prawa podatkowego wymaga, jak się wydaje, interwencji ustawodawcy.

Czytaj więcej

Opinie Prawne

Adam Wacławczyk: Zawiedzione nadzieje

Czy projektowana nowelizacja ordynacji podatkowej ukróci instrumentalne wszczynanie postępowań ka...

Problem „instrumentalności” wszczynania postępowań karnych skarbowych – co zawiera tzw. pakiet deregulacyjny?

W toku prowadzonych obecnie prac nad tzw. pakietem deregulacyjnym pojawiły się propozycje zmian legislacyjnych mające na celu wyeliminowanie występujących w praktyce stosowania tych przepisów nadużyć organów skarbowych. W projekcie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 26 marca 2025 r. zaproponowano jedynie kosmetyczne i niemające znaczenia praktycznego korekty treści art. 70 ust. 1 pkt 6 o.p., polegające na wprowadzeniu enumeratywnego katalogu typów przestępstw skarbowych, w zakresie których wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta propozycja legislacyjna została krytycznie oceniona jako zmiana pozorna, która w żadnym stopniu nie mogła rozwiązać problemów związanych z instrumentalnym wszczynaniem postępowań karnych skarbowych.

W związku z powyższym w projekcie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 4 sierpnia 2025 r. zaproponowano rozwiązanie, polegające na skreśleniu art. 70 ust. 1 pkt 6 i art. 70c o.p. Konsekwencją uchylenia tych przepisów będzie brak możliwości wywołania na gruncie prawa podatkowego materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Niewątpliwie takie rozwiązanie legislacyjne pozwoliłoby wyeliminować nadużycia organów skarbowych związanych ze stosowaniem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uchylenie art. 70 ust. 1 pkt 6 i art. 70c o.p. zostało w projekcie nowelizacji z 4 sierpnia 2025 r. połączone z propozycjami istotnych zmian w kodeksie karnym skarbowym. Analiza projektowanych w tym zakresie regulacji daje podstawę do obaw, że eliminując z systemu prawnego jeden rodzący patologie mechanizm, objawiający się instrumentalnym wszczynaniem postępowań karnych skarbowych w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, równolegle ustawodawca wprowadza zmiany, które generują ryzyko pojawienia się innej praktyki nadużywania prawa.

Chodzi tutaj o instrumentalne wszczynanie i prowadzenie postępowań karnych skarbowych po to, by w związku z pociągnięciem do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego zrealizować w istocie rzeczy cele fiskalne pomimo wystąpienia na gruncie prawa podatkowego skutku w postaci przedawnienia należności publicznoprawnej związanej z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym.

Zmiany w k.k.s. Co przewiduje rządowy projekt?

Projekt nowelizacji zakłada uchylenie art. 44 § 2 k.k.s. przewidującego, że wraz z upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Skutkiem projektowanego rozwiązania będzie to, że pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, możliwe będzie ściganie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa karnego skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Tym samym pomimo tego, że należność publicznoprawna nie będzie już wymagalna w świetle przepisów prawa podatkowego, nie dojdzie do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego pozostającego w związku z przedawnionym zobowiązaniem podatkowym.

Projekt nowelizacji z 4 sierpnia 2025 r. przewiduje wprowadzenie art. 15 § 1a k.k.s. oraz uzupełnienie treści art. 24 § 2 k.k.s., które umożliwią sprawcy lub podmiotowi pociągniętemu do odpowiedzialności posiłkowej uiszczenie równowartości pieniężnej przedawnionej na gruncie prawa podatkowego należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, co z kolei umożliwi korzystanie ze znanych kodeksowi karnemu skarbowemu rozwiązań prowadzących do uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej albo złagodzenia wynikających z niej konsekwencji w razie uiszczenia należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym.

Podkreślenia wymaga, że już obowiązują regulacje art. 33 k.k.s. oraz art. 24 § 5 k.k.s. Na mocy pierwszego z przepisów sąd orzeka obligatoryjnie przepadek korzyści majątkowej osiągniętej przez sprawcę przestępstwa skarbowego. Na mocy drugiego z przepisów, sąd w ramach odpowiedzialności posiłkowej zobowiązuje podmiot, który uzyskał korzyść majątkową, do jej zwrotu w całości albo w części na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W świetle dominującego poglądu taką korzyścią majątkową jest uszczuplona należność publicznoprawna. Projektowane zmiany, zwłaszcza uchylenie art. 44 § 2 k.k.s., jak również możliwość stosowania już obowiązujących regulacji, umożliwią wykorzystywanie postępowań karnoskarbowych jako drogi do realizacji celów fiskalnych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym miało dojść do popełnienia czynu karnego skarbowego.

Stworzenie mechanizmów umożliwiających egzekwowanie równowartości przedawnionych zobowiązań podatkowych przez pociąganie do odpowiedzialności karnej skarbowej lub odpowiedzialności posiłkowej należy uznać za rozwiązanie merytorycznie wadliwe, a co więcej niebezpieczne. Wprowadzenie w życie projektowanych rozwiązań grozi przede wszystkim tym, że na sądy karne zostanie przerzucona konieczność merytorycznego badania sporów podatkowych. Potrzeba wykorzystania postępowania karnego skarbowego jako alternatywnej ścieżki egzekwowania przedawnionych zobowiązań podatkowych będzie aktualizować się w tych sytuacjach, w których nie dojdzie do wydania przez organy skarbowe prawomocnych decyzji wymiarowych ustalających wysokość należnego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W tych wszystkich wypadkach, w których brak będzie decyzji podatkowych ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, to na sądzie karnym będzie spoczywał obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych i dokonania ocen prawnych w zakresie prawa podatkowego jako punktu wyjścia dla przesądzenia, czy doszło do realizacji znamion przedmiotowych przestępstwa lub wykroczenia skarbowego skutkującego uszczupleniem należności publicznoprawnej.

Czytaj więcej:

Podatki

Instrumentalne stawianie zarzutów czasu skarbówce nie kupi

Fiskus ma prawo do wszczęcia postępow...

Pro

Tymczasem w praktyce sądów karnych dominuje naturalne przekonanie, że wobec subsydiarnego charakteru odpowiedzialności karnej skarbowej wobec odpowiedzialności podatkowej, nie są one predestynowane do merytorycznego rozstrzygania istoty sporów podatkowych, a podstawowym dowodem istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego powinna być decyzja wymiarowa wydana przez kompetentny organ skarbowy, w szczególności, jeśli jej zasadność została pozytywnie zweryfikowana w ramach kontroli sądowoadministracyjnej.