Praca za granicą u polskiego pracodawcy bez prawa do diet z tytułu podróży służbowej

Tak orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z 8 marca 2016 r. (II UK 96/15).

W tej sprawie ZUS ustalił obowiązek zapłaty przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne za zatrudnionych pracowników. Stwierdził, że w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oddelegowanych do pracy poza granicami kraju powinno się uwzględniać kwoty wypłacone z tytułu diet oraz ryczałtów za noclegi.

Rozpoznając odwołanie spółki od otrzymanej decyzji, sąd okręgowy zmienił zaskarżone decyzje i ustalił, że nie zachodzi obowiązek zapłaty dodatkowych składek na ubezpieczenia społeczne za zatrudnionych pracowników. Sąd Apelacyjny oddalił zaś wniesioną od tego wyroku apelację ZUS.

Spółka zawierała umowy o pracę z osobami, które zatrudniała na czas nieokreślony na stanowiskach m.in. murarza-cieśli i murarza. W każdej z zawartych umów o pracę, określając miejsce jej wykonywania, wskazano „na prowadzonych przez pracodawcę miejscach budów w obrębie miasta" bądź „w miejscach budów wykonywanych przez pracodawcę". W całym okresie zatrudnienia zainteresowani za swoją zgodą wielokrotnie wykonywali prace poza granicami Polski, na terenie Belgii, przy czym wszelkie koszty związane z ich dojazdem i zakwaterowaniem w Belgii oraz diety pokrywał pracodawca.

W trakcie postępowania przypomniano, że zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1–3 i pkt 18a, w tym zatrudnionych pracowników, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 tej ustawy, czyli przychód w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Podróżą służbową, stosownie do art. 775 § 1 k.p., jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Sąd Apelacyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że zamiarem zainteresowanych jako pracowników i odwołującej się spółki jako pracodawcy było wysyłanie pracowników w podróż służbową za granicę, zaś wyjazdy na budowy do Belgii stanowiły zdarzenia incydentalne, albowiem stałym miejscem pracy zainteresowanych były „prowadzone przez pracodawcę miejsca budów". W ramach tej delegacji pracodawca zapewniał pracownikom nocleg i obciążały go diety.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez organ rentowy Sąd Najwyższy podzielił podniesione w niej zarzuty. Uznał bowiem, że trafne jest stanowisko ZUS, iż podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zainteresowanych powinna być ustalona zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Status pracowników wysłanych znajduje odzwierciedlenie w ustaleniu składników wynagrodzenia mających uzupełniać wynagrodzenie za wykonaną pracę, ze względu na to, że ich sytuacja generuje wyższe niż zwykle wydatki na utrzymanie, choć wykazuje tylko podobieństwo do przebywania w podróży służbowej. Pracownicy zatrudnieni za granicą u polskiego pracodawcy nie odbywają podróży służbowej. Wysłanym do takiej pracy nie przysługują diety. Ich równowartość odlicza się jednak od podstawy oskładkowania. W związku z tym ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wymaga pominięcia wyłącznie równowartości diet, ale już nie ryczałtów za noclegi. Przychód z tytułu ponoszenia przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników za granicą stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 kwietnia 2013 r., I UK 600/12). Zacytowanie in extenso poglądu SN co do przesądzenia, że zainteresowani pracownicy zatrudnieni za granicą u polskiego pracodawcy nie odbywali podróży służbowej, stąd – z woli prawodawcy – nie mogły być im wypłacane diety, powoduje, że podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie podlega zmniejszeniu w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia, lecz jest ustalana, jak trafnie przyjął ZUS, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 16 tego rozporządzenia, z uwzględnieniem ulgi w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne zbliżonej do ulgi z tytułu przebywania w podróży służbowej ze względu na świadczenie pracy poza stałym miejscem zamieszkania, generującej wyższe niż zwykle wydatki na utrzymanie.

Komentarz eksperta

dr Marcin Wojewódka, radca prawny w Kancelarii Prawa Pracy Wojewódka i Wspólnicy sp.k.

Należy w pełni podzielić stanowisko ZUS potwierdzone przez Sąd Najwyższy w omawianym orzeczeniu. Istnieje obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od przychodu wraz ze świadczeniem przysługującym pracownikowi za pracę poza miejscem zatrudnienia niebędącego dietą z uwagi na wykonywanie pracy u swojego pracodawcy poza terytorium Rzeczypospolitej (w opisanej sytuacji była to Belgia). Trzeba podkreślić, że pracownik w takiej sytuacji nie pozostaje w podróży służbowej, w związku z czym nie przysługują mu diety.

ZUS słusznie argumentował, że w takiej sytuacji właściwym przepisem do zastosowania oraz wliczenia podstawy wymiaru składek jest § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a nie § 2 ust. 1 pkt 15 tego rozporządzenia. W związku z tym pracodawca, obliczając podstawę wymiaru składek, pomija diety, jednak nie może już pominąć kosztów noclegów, które pokrywa za pracowników. Konkludując, ratio legis, jakim kierował się ustawodawca w takim uregulowaniu, jest fakt, że koszty, jakie ponosi pracodawca na utrzymanie pracownika, są de facto przychodem po stronie pracownika, w związku z czym tego rodzaju przychód powinien zostać oskładkowany. Warto w tym miejscu przypomnieć, że generalną zasadą przyjętą przez polskiego prawodawcę jest podleganie obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym każdego przychodu, chyba że zachodzi przypadek wyjątkowy, zwolnienia lub wyłączenia konkretnego przychodu z podstawy wymiaru składek. Na marginesie warto wskazać, że kwestia możliwości odliczania równowartości diet zagranicznych od wielu lat budzi kontrowersje i być może ustawodawca powinien się głębiej pochylić nad tą konstrukcją w przyszłości.