Podatnik (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) zaciągnął firmowy kredyt hipoteczny na spłatę dotychczasowych kredytów firmowych oraz na wytworzenie środka trwałego. Czy odsetki od tego kredytu oraz koszt wyceny nieruchomości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? – pyta czytelnik.

Zapłacone odsetki od kredytów zaciągniętych na cele działalności gospodarczej stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów z tej działalności, pod warunkiem że zostaną zapłacone (zob. art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2011 r. (IPPB1/415-1035/10-2/RS) oraz interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 25 listopada 2011 r. (IPTPB1/415-143/11-4/DS). Dotyczy to również odsetek od spłaty kredytów zaciągniętych na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2008 r., ILPB1/415-172/07-4/IM).

Poprzez odpisy amortyzacyjne

Wyjątek dotyczy odsetek od kredytów zaciągniętych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zob. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT). Wydatki takie powiększają wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego ich nabycia uważa się cenę ich nabycia (zob. art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), natomiast w razie ich wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (zob. art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). Pojęcia „cena nabycia" oraz „koszt wytworzenia" są zdefiniowane, odpowiednio, w art. 22g ust. 3 i 4 ustawy o PIT.

Cena nabycia

Ceną nabycia – jak wynika z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT – jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym koszty odsetek i prowizji. Przyjmuje się w związku z tym, że wartość początkową nabytych środków trwałych powiększają naliczone do dnia przekazania do używania odsetki od kredytów czy pożyczek zaciągniętych na ich zakup. Natomiast odsetki naliczone później nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio (pod warunkiem że zostaną zapłacone – zob. art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT). Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2009 r. (ILPB3/423-348/09-2/HS), „odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają – dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – kwotę należną zbywcy, a tym samym stanowią o cenie nabycia tegoż środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem środka trwałego, a zostały zarachowane już po dniu przekazania go do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia".

Koszt wytworzenia

Podobnie jest – jak się przyjmuje – w przypadku kosztu wytworzenia (mimo że w art. 22g ust. 4 ustawy o PIT nie ma mowy o odsetkach). Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. (IPPB5/423-343/14-2/AM), „odsetki od środków pochodzących z zewnętrznych źródeł zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na jego cenę nabycia lub na jego koszt wytworzenia. Zauważyć należy, że użyte w przepisach art. 16g ust. 3–4 updop [odpowiednikami tych przepisów w ustawie o PIT są art. 22g ust. 3 i 4 – przyp. aut.] określenie »naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania« w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. W związku z powyższym wnioskodawca winien uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania odsetki, które można przypisać do kosztów jego zakupu lub wytworzenia, niezależnie od tego czy zostały one faktycznie zapłacone".

Konieczny podział na dwie grupy

Odsetki od kredytu hipotecznego, o którym mowa w pytaniu, należy podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią odsetki przypadające na część kredytu wykorzystaną na spłatę dotychczasowych kredytów firmowych. Odsetki takie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio.

Drugą grupę stanowią odsetki przypadające na część kredytu wykorzystaną na wytworzenie środka trwałego. Takie odsetki:

1) powiększają wartość początkową środka trwałego – w zakresie, w jakim zostaną naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania,

2) stanowić będą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio – w zakresie, w jakim zostaną naliczone później.

Podobnie jak odsetki od kredytów zaciągniętych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych rozliczane są koszty zabezpieczeń takich kredytów (zob. przykładowo dotyczącą kosztów ubezpieczenia na życie interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2012 r., IPPB1/415-266/12-4/ES). Oznacza to, że koszt wyceny nieruchomości w części może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio (w części, w jakiej przypada na część kredytu wykorzystaną na spłatę dotychczasowych kredytów firmowych), natomiast w części powiększy wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (w części, w jakiej przypada na część kredytu wykorzystaną na wytworzenie tego środka trwałego).

Autor jest doradcą podatkowym