W ciągu ostatnich kilku lat system zatrudniania pracowników uległ zmianie. Wzrosła mobilność pracowników, którzy coraz częściej wyjeżdżają służbowo, nawet na wiele dni. Tego typu pracę wykonują m.in. przedstawiciele handlowi, którzy są zaliczani do tzw. grupy pracowników mobilnych. Pracownicy mobilni, wykonując swoją pracę, przemieszczają się z jednego miejsca w drugie, a podróż taka nie jest dla nich zjawiskiem wyjątkowym, lecz elementem wykonywania normalnych obowiązków pracowniczych.

Tymczasem z art. 77 kodeksu pracy (dalej: k.p.) wprost wynika, że podróż służbowa ma charakter incydentalny. Tym samym przedstawiciele handlowi, którzy odbywają wyjazdy służbowe w ramach wykonywanej pracy, nie są w podróży służbowej w rozumieniu art. 77 k.p. Przejawem takiego stanowiska jest m.in. uchwała z 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/2008) podjęta przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego – Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych.

Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale pociąga za sobą niestety bezpośrednio konsekwencje w PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do określonej wysokości. Odnosząc treść tego przepisu do specyfiki pracy przedstawicieli handlowych, trudno jest mówić o podróży służbowej, a tym samym o zwolnieniu wynikającym z przytoczonego przepisu. Powstaje więc pytanie, czy wydatki na nocleg poniesione przez pracownika będącego przedstawicielem handlowym, a następnie zrefundowane przez pracodawcę, również są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdania są podzielone. W ostatnim czasie zapadły sprzeczne ze sobą wyroki sądów administracyjnych dotyczące poruszanego problemu >patrz ramka.

Stanowisko poznańskiego sądu jest nieco kontrowersyjne. Trudno bowiem mówić o korzyści w sytuacji braku przysporzenia majątkowego z punktu widzenia pracownika – pracodawca zwraca koszty noclegu poniesione przez pracownika w pełnej wysokości. Śmiało można pokusić się o stwierdzenie, że w takim przypadku jest wręcz odwrotnie. To przecież pracownik kredytuje pracodawcę poprzez „wyłożenie" pieniędzy z własnej kieszeni, co jest dla niego chwilowym uszczerbkiem na majątku osobistym.

Oczywiste jest również, że pracownik nocując w hotelu nie staje się przez to bogatszy.  Nie robi też tego z własnej nieprzymuszonej woli. Nocleg w hotelu związany jest wyłącznie z potrzebami pracodawcy. Ponadto pracownik i tak musi ponosić wydatki na utrzymanie swojego stałego miejsce zamieszkania. Korzystanie z  noclegu w hotelu nie zwalnia go z obowiązku  opłacania czynszu za swoje mieszkanie. Argument ten stanowi dodatkową przesłankę za tym, że refundacja kosztów noclegu nie powinna powiększać przychodu pracownika.

Przykład

Jan Kowalski jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę  w spółce Mobillon, która prowadzi działalność z wykorzystaniem sieci przedstawicieli handlowych. Jego wynagrodzenie miesięczne wynosi  2000 zł.

W związku ze specyfiką działalności spółki jako miejsce świadczenia pracy został wskazany obszar kilku województw. W ostatnim czasie pan Jan  nocował w hotelu, za który zapłacił 200 zł z własnych pieniędzy. Po powrocie przedstawił pracodawcy fakturę za nocleg. Pracodawca zwrócił pracownikowi poniesione wydatki w pełnej wysokości. Jak pracodawca powinien rozliczyć zrefundowane koszty noclegu?

W tabeli obok przedstawiono dwa możliwe rozwiązania tego problemu.

Wariant 1 – zrefundowany koszt noclegu nie jest przychodem dla pracownika

Wariant 2 – zrefundowany koszt noclegu jest przychodem dla pracownika

W wariancie 2 rozliczenia, Jan Kowalski, ponosząc koszty noclegu w wysokości 200 zł, otrzyma zwrot kosztów od pracodawcy w realnej wysokości tylko 140,05 zł (przy założeniu, że punktem odniesienia jest wynagrodzenie netto). Tym samym Jan Kowalski stanie się o 59,95 zł uboższy. Dzieje się tak, dlatego że zrefundowane koszty noclegu zostały doliczone do jego wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.

W wariancie 2, jeżeli pracodawca chciałby wypłacić pracownikowi faktycznie 200 zł, to do jego wynagrodzenia musiałby doliczyć kwotę 286,54 zł, wówczas wynagrodzenie netto wyniosłoby 1659,48 zł.

ORZECZENIA KORZYSTNE

Zrefundowany koszt noclegu nie stanowi przychodu dla pracownika (tak wyroki WSA w Warszawie: z 7 marca 2013 r., III SA/Wa 2642/12 i z 18 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2629/11).

ARGUMENTACJA SĄDU

Zdaniem sądu, zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) jest racjonalnym wydatkiem firmy związanym z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

ORZECZENIA NIEKORZYSTNE

Zrefundowany koszt noclegu stanowi przychód dla pracownika (tak: wyroki WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2013 r., I SA/Po 219/13 i z  13 lutego 2013 r., I SA/Po 965/12)

ARGUMENTACJA SĄDU

Każda korzyść uzyskana w związku z wykonywaniem funkcji służbowych podlega opodatkowaniu. (...) Skoro w interesie spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania, co wymaga od niego poniesienia pewnych kosztów, to brak zrefinansowania mu tych kosztów stanowiłby swego rodzaju uszczerbek w majątku pracownika. Zatem zwrot tych wydatków będzie stanowił przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło, pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostają poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem kwota ich zwrotu wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 ustawy o PIT

Zdaniem autora

Łukasz Cudanowski, Dział Doradztwa Grupa Gumułka

Brak sprecyzowanych regulacji dotyczących refundacji kosztów noclegu poniesionych przez przedstawicieli handlowych powoduje, że odmienne stanowiska w tej sprawie zajmują zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. W związku z tym, dopóki nie będzie stosownych regulacji, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, mogą stosować wykładnię profiskalną, dopatrując się przychodu po stronie pracownika. Być może stanowisko NSA, który w tej sprawie jeszcze się nie wypowiedział, ujednoliciłoby podejście organów podatkowych. Najlepszym jednak rozwiązaniem byłaby nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, mająca na celu rozszerzenie jego zakresu i uwzględnienie w nim wprost zwolnienia dla pracowników wykonujących pracę mobilną. Tymczasem przedsiębiorcy muszą liczyć się z ryzykiem, że sądowe rozstrzygnięcie ich sporu z fiskusem może być dla nich niekorzystne.