VAT: Obrót nieruchomościami na nowych zasadach od 1 stycznia 2014 r.

Do końca 2013 r. sposób, w jaki powstaje obowiązek podatkowy w przypadku obrotu nieruchomościami zależy od tego, jaka nieruchomość jest przedmiotem obrotu. Obowiązek podatkowy powstaje odmiennie w przypadku dostaw lokali i budynków, odmiennie zaś w przypadku dostaw gruntów i budowli.

Tak jest obecnie

W przypadku dostaw lokali i budynków obowiązek podatkowy powstaje obecnie w sposób szczególny, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania (zob. art. 19 ust. 10 ustawy o VAT), z zastrzeżeniem, że otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (zob. art. 19 ust. 15 ustawy o VAT).

Szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego nie dotyczy dostaw gruntów i budowli. W tym zakresie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT, a więc:

1) z chwilą otrzymania części należności w części odpowiadającej tej należności (np. zaliczki czy zadatku) – jeżeli należność ta została otrzymana przed wydaniem gruntu lub budowli,

2) z chwilą wydania gruntu lub budowli – jeżeli wydanie gruntu lub budowli nie miało być potwierdzone fakturą,

3) z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania – jeżeli wydanie nieruchomości miało być potwierdzone fakturą.

Co się zmieni

Od 1 stycznia 2014 r. nie będzie przepisów określających szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego dla czynności z zakresu obrotu nieruchomościami. W konsekwencji zarówno obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gruntów i budowli, jak i obowiązek podatkowy z tytułu dostaw lokali i budynków będzie powstawać na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT, a więc:

1) z chwilą otrzymania zapłaty – w zakresie, w jakim zapłata zostanie otrzymana przed dokonaniem dostawy,

2) z chwilą dokonania dostawy – w pozostałym zakresie.

Przykład

10 marca 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego. Umowa ta przewidywała wydanie lokalu nabywcy w dniu zawarcia umowy i zapłatę przez niego ceny za lokal w terminie do 20 maja 2013 r. Zapłaty tej nabywca dokonał 15 maja 2013 r. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokalu powstał w tej sytuacji 9 kwietnia 2013 r., tj. 30 dnia, licząc od dnia wydania lokalu. W analogicznej sytuacji mającej miejsce w 2014 r. obowiązek podatkowy powstałby już 10 marca 2014 r., tj. z chwilą dokonania dostawy lokalu.

Nie zawsze decyduje data aktu

Należy przy tym wskazać, że do dokonania dostawy gruntu, budynku, budowli lub ich części nie zawsze dochodzi z chwilą sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Sporządzenie aktu notarialnego jest jedynie domyślnym momentem dokonania dostawy gruntu, lokalu, budynku lub budowli. Jeżeli z okoliczności danej sprawy (w tym z treści aktu notarialnego) wynika inny moment dokonania dostawy nieruchomości, dostawy gruntu, lokalu, budynku lub budowli, to właśnie ten moment wyznaczać będzie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT (chyba że wcześniej zostanie otrzymana zapłata).

A zatem strony mogą określić, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel gruntem, lokalem, budynkiem lub budowlą (a w konsekwencji dokonanie ich dostawy) następuje później niż w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Odpowiednie zastosowanie na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. będzie miał, przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2013 r. (I FSK 530/12), w którym czytamy, że „spółdzielnia z chwilą zawarcia akt notarialnego nie uzyskała takich uprawnień, które mogłyby świadczyć o jednoczesnym uzyskaniu władztwa ekonomicznego nad nabytym gruntem w rozumieniu VAT. W tej sytuacji data aktu notarialnego nie mogła oznaczać tkwiącego we wskazanym władztwie znamienia w postaci wydania towaru".

Przykład

20 lutego 2014 r. sporządzona zostanie umowa sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem. Umowa ta przewidywać będzie, że wydanie nieruchomości nastąpi po zapłacie ceny przez nabywcę. Zapłata ta nastąpi 3 marca 2014 r. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy budynku (dostawy budynku, gdyż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych z punktu widzenia VAT dochodzi do dostaw budynków lub budowli; obecnie wynika to z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zaś od 1 stycznia 2014 r. wynikać będzie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT) powstanie w tej sytuacji 3 marca 2014 r.

Gdy wydanie zależy od zapłaty

Możliwa będzie przy tym sytuacja, w której obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gruntu, budynku, budowli lub ich części nie powstanie, jeżeli w akcie notarialnym wydanie nieruchomości uzależnione zostanie od zapłaty ceny, a cena nie zostanie zapłacona. Odpowiednie zastosowanie będzie miał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2012 r. (III SA/Wa 1326/11), w którym czytamy, że „w niniejszej sprawie nie doszło do wydania towaru, co wynika z podstawowego dowodu jakim jest akt notarialny sprzedaży i umowy przyrzeczenia sprzedaży i umowy sprzedaży oraz z umów o odstąpieniu od zawartych umów, zastosowanie art. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 29 tej ustawy było błędem. (...) Pomimo umownego przeniesienia własności nieruchomości, fizyczne jej nieprzekazanie stało na przeszkodzie uznaniu, że doszło do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 Dyrektywy VAT".

Przykład