Zagraniczny zakład, czyli permanent establishment

Oddelegowując pracowników do pracy za granicą, należy pamiętać, że takie działanie może spowodować powstanie tzw. zakładu (ang. permanent establishment) w państwie, do którego zostali wysłani pracownicy. Wiąże się to z koniecznością opodatkowania zysków przypisanych zagranicznemu zakładowi, w kraju ich uzyskania.

Część zysków spółki opodatkowana jest zatem w innym państwie niż państwo siedziby spółki, w ramach innego systemu podatkowego, co z kolei może oznaczać obciążenie ich wyższą stawką podatku. Powstanie zagranicznego zakładu wiąże się również z dodatkowymi obowiązkami o charakterze administracyjnym.

Z tego względu niezwykle istotne jest każdorazowe dokonanie przez przedsiębiorcę analizy, czy oddelegowanie pracowników do pracy za granicą nie spowoduje takich właśnie konsekwencji.

To nie musi być fabryka

Zgodnie z ustawami o CIT i o PIT zagraniczny zakład to:

- stała placówka, przez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na obszarze jednego państwa prowadzi działalność w pełnym lub częściowym zakresie na terytorium innego państwa,

- budowa, montaż lub instalacja, które są prowadzone na terenie państwa innego niż kraj siedziby lub zarządu,

- osoba działająca za granicą w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terenie Polski, pod warunkiem, że może zawierać w jego imieniu umowy i faktycznie to czyni.

Jednocześnie ustawy o CIT i o PIT wskazują, że definicja zagranicznego zakładu może być modyfikowana przez postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy pamiętać, że wzorem dla większości takich umów zawartych przez Polskę jest Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Stałość w czasie i na mapie

W świetle definicji zawartej w Konwencji, aby mówić o powstaniu zagranicznego zakładu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona,

- stały charakter placówki pod względem geograficznym,

- stały charakter placówki pod względem czasowym,

- wykonywanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa,

- prowadzenie działalności za pośrednictwem placówki,

- pozostawanie placówki do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z postanowieniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD:

- miejscem prowadzenia działalności gospodarczej może być każde pomieszczenie bądź urządzenie, wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa,

- stały charakter placówki pod względem geograficznym należy rozpatrywać jako więź z określonym punktem geograficznym, np. budynek, urządzenia,

- stały charakter pod względem czasowym oznacza, że zakład powinien cechować się pewnym stopniem trwałości, nie powinien mieć charakteru tymczasowego,

- za pośrednictwem placówki powinna być prowadzona działalność gospodarcza (prowadzenie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym co do zasady nie rodzi ryzyka powstania zakładu),

- działalność powinna być prowadzona za pośrednictwem placówki,

- zagraniczny zakład musi pozostawać w dyspozycji przedsiębiorstwa – przedsiębiorstwo nie musi być właścicielem lub dzierżawcą danego miejsca lub maszyny, ważne, aby pozostawało ono w jego dyspozycji.

Budowa dłuższa niż rok

Modelowa Konwencja OECD, podobnie jak ustawa o CIT, uznaje za zakład m.in. dokonywanie montażu, istnienie placu budowy, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne. Jednakże w jej świetle dla uznania za zakład konieczne jest prowadzenie takich robót przez więcej niż 12 miesięcy.

Okres ten bywa wydłużany np. do 18 miesięcy lub skracany np. do sześciu miesięcy w różnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla zaistnienia zagranicznego zakładu wystarczy, aby montaż, istnienie placu budowy, prace budowlane lub instalacyjne trwały dłużej niż 12 miesięcy. Nie jest wymagane, aby spełnione były również pozostałe warunki wymienione w ogólnej definicji zagranicznego zakładu.

Niezależnie od tego, powstanie zakładu powoduje również działanie przedsiębiorcy za pośrednictwem osób trzecich działających w jego imieniu i na jego zlecenie (zwyczajowo w takim przypadku mówi się o zależnym agencie/przedstawicielu). Zagraniczny zakład powstaje zasadniczo, gdy osoba trzecia ma i wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, z wyjątkiem umów dotyczących czynności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym.

Należy pamiętać, że zgodnie z regulacjami zawartymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD zagraniczny zakład powstaje również w wyniku działalności agenta, który negocjuje istotne warunki umów w sposób wiążący spółkę. Zakład nie zostaje natomiast wykreowany, jeżeli w imieniu przedsiębiorstwa działa broker lub inny agent o niezależnym charakterze.

Delegacja zamienia się w podatek

Przedsiębiorcy oddelegowujący swoich pracowników do pracy za granicę powinni przeanalizować regulacje odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu ustalenia, czy oddelegowanie pracowników nie wykreuje ryzyka powstania zagranicznego zakładu. Przykładowo, w przypadku wysłania osoby zatrudnionej w spółce na Słowację badamy uregulowania zawarte w umowie polsko-słowackiej.

W celu lepszego zobrazowania definicji zagranicznego zakładu pomocne będzie posłużenie się przykładami:

- oddelegowanie malarza przez firmę budowlano-remontową do pracy przez 12 miesięcy w słowackim biurowcu,

- oddelegowanie przez tę samą firmę murarza na 13 miesięcy,

- oddelegowanie pracownika na Słowację w celu negocjowania w imieniu pracodawcy umów z kontrahentami.

Załóżmy, że prace będą wykonywane na podstawie kontraktów podpisanych przez firmę z dwoma kontrahentami. Jeden dotyczący malowania powierzchni w biurowcu, a drugi budowy innego budynku.

Przykład 1

Rozpatrując sytuację malarza, można stwierdzić, że najprawdopodobniej zostanie spełniony trzeci warunek istnienia zakładu, czyli prowadzenie działalności. Przypuszczalnie zaistnieją również przesłanki miejsca prowadzenia działalności oraz stałego charakteru takiej placówki.

Malarz w celu wykonywania swojej pracy musi bowiem faktycznie zająć pomieszczenie (w związku z czym dysponuje pomieszczeniem). Będzie wykonywał swoje czynności przez 12 miesięcy z założeniem, że będzie to czynił w zwyczajowym czasie pracy, czyli 8 godzin przez 5 dni w tygodniu.

Dodatkowo, wykonywanie prac nastąpi na podstawie jednego kontraktu, co sprawia, że jest widoczna stałość więzi firmy oddelegowującej pracownika z biurowcem, w którym wykonuje on działalność. Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków zawartych w definicji należy uznać, że oddelegowanie malarza spowoduje powstanie zagranicznego zakładu.

Przykład 2

Analizując przykład murarza, odnosimy się do szczególnego przypadku zagranicznego zakładu, jakim jest budowa. Zgodnie z przepisami polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania budowa jest zakładem, jeżeli trwa dłużej niż 12 miesięcy. Nie ma przy tym znaczenia liczba podpisanych kontraktów.

Warto zauważyć, że w omawianym przykładzie mogą powstać pewne trudności związane z PIT od wynagrodzeń wypłacanych oddelegowanym pracownikom. W analizowanej sytuacji zakład powstaje w przypadku wykonywania czynności w okresie dłuższym niż 12 miesięcy.

Przed upływem tego okresu przedsiębiorca nie może być pewien, czy zagraniczny zakład powstanie. W przypadku wykreowania zakładu na Słowacji wynagrodzenia wypłacane oddelegowanym pracownikom należy opodatkować w tym państwie. Natomiast jeśli zakład nie powstanie, to wynagrodzenie wypłacane pracownikowi oddelegowanemu do pracy na Słowację należy opodatkować w Polsce pod warunkiem, że spełnione są dwie pozostałe przesłanki wskazane w art. 15 ust. 2 umowy polsko-słowackiej (patrz poniżej).

Niezależnie od tego warto dodać, że zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT pracodawca nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów pracownika uzyskanych z pracy wykonywanej poza Polską, pod warunkiem że podlegają one lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Tym samym ustawodawca zakłada, że pracodawca będzie w stanie z góry określić, czy w określonej sytuacji powstanie zagraniczny zakład. Tak jak wskazano powyżej, nie zawsze jest to jednak możliwe.

Przykład 3

Oddelegowując pracownika na Słowację w celu negocjowania umów z kontrahentami, pracodawca powinien rozważyć, czy nie powstanie szczególny przypadek zagranicznego zakładu – zależny agent. W umowie polsko-słowackiej wskazano, że zależny agent to osoba działająca na rzecz przedsiębiorstwa, mająca pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Tym samym, jeżeli pracownik z omawianego przykładu ma pełnomocnictwo do zawierania umów z kontrahentami w imieniu pracodawcy lub negocjuje istotne warunki umów w sposób wiążący dla pracodawcy, to taka działalność powoduje powstanie zagranicznego zakładu dla pracodawcy.

Ponadto warto dodać, że uregulowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazują, że oddelegowanie na Słowację brokera, przedstawiciela generalnego i każdego innego niezależnego przedstawiciela nie rodzi ryzyka powstania zakładu, jeżeli takie osoby działają w ramach swojej zwyczajowej działalności.

Działanie w zakresie zwyczajowej działalności oznacza:

- niewykonywanie działalności innej niż ta, którą dana osoba wykonuje w ramach swojej działalności,

- wykonywanie zgodnie z prawem działalności podobnej lub typowej dla branży, w której działa przedstawiciel,

- wykonywanie działalności nietypowej dla danej branży, ale w sposób niezależny.

PIT od wynagrodzeń

Niezależnie od tego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenie wypłacane pracownikom oddelegowanym do pracy na Słowacji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli w danej sytuacji spełnione są łącznie następujące warunki:

- oddelegowany pracownik przebywa na Słowacji przez okres krótszy niż 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu,

- wynagrodzenia są wypłacane przez polskiego pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na Słowacji,

- wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na Słowacji.

Zgodnie z przepisami polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski zakładu mogą być opodatkowane na Słowacji w zakresie, w jakim mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom oddelegowanym do pracy na Słowacji mogą być przypisane do zagranicznego zakładu. Tym samym nie zostanie spełniony warunek nieponoszenia kosztów wynagrodzenia przez zakład pracodawcy.

W konsekwencji, wynagrodzenia wypłacane pracownikom z tytułu oddelegowania do pracy na terenie Słowacji będą podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Słowacji z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą regułą, jeżeli dochód danej osoby może być opodatkowany na Słowacji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby Polska może zastosować stawkę podatkową taką, jaka byłaby użyta, gdyby ten dochód nie był zwolniony z opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają specyficzne uregulowania dotyczące szczególnych usług. Przykładowo, polsko-indyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, że opłaty za usługi techniczne mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Indiach. Za usługi techniczne w świetle tej umowy uznaje się usługi o charakterze zarządczym, technicznym lub konsultacyjnym.

Sześć cech zakładu:

- miejsce prowadzenia działalności,

- stałość czasowa,

- prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem placówki,

- stałość geograficzna,

- prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa,

- bycie w dyspozycji przedsiębiorstwa.