Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 definiując budynek i budowlę odsyła do regulacji ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane).
Zgodnie z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć:
- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
- budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
- obiekt małej architektury.
Budynek zdefiniowany jest jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (następnie przepis zawiera katalog takich obiektów).
Niezależnie art. 3 pkt 5 prawa budowlanego zawiera definicję tymczasowego obiektu budowlanego, którym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, oraz obiekty kontenerowe.
Czego dotyczy wątpliwość
Podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany obiekt jest obciążony podatkiem od nieruchomości, ma jego prawidłowa klasyfikacja zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a następnie ustalenie, czy dany obiekt jest przedmiotem opodatkowania (a jeśli tak – to na jakich zasadach podlega opodatkowaniu). W związku z tym powstaje wątpliwość, czy podatek trzeba odprowadzać od obiektów budowlanych niepołączonych trwale z gruntem lub obiektów budowlanych o przeznaczeniu czasowym.
Zgodnie z pierwszym poglądem tymczasowe obiekty budowlane są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną jedynie ze względu na pewne specyficzne cechy (przeznaczenie do czasowego używania lub brak trwałego połączenia z gruntem). Jeśli zatem dany tymczasowy obiekt budowlany mieści się również w zakresie definicji budynku lub budowli, to należy go wykazać do opodatkowania na zwykłych zasadach właściwych dla budynków lub budowli.
Według drugiego korzystniejszego dla podatników poglądu odesłanie do przepisów prawa budowlanego zawarte w u.p.o.l. ma ograniczony zakres. W obszarze podatku od nieruchomości znajdują zastosowanie tylko wprost wskazane definicje zawarte w prawie budowlanym (definicja budynku i budowli).
W związku z tym należy uznać, że tymczasowe obiekty budowlane nie podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca podatkowy określając bowiem w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktował zawarte tam wyliczenie jako zamknięte, a odsyłając do regulacji prawa budowlanego (np. w zakresie pojęcia budowli), nakazywał skorzystanie z zawartych w nim regulacji w sposób ścisły, ograniczony, bez możliwości dokonywania jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy na inne obiekty tam zawarte.
Nie bez znaczenia jest również drugi argument dotyczący tymczasowych obiektów, które nie są trwale powiązane z gruntem. Z uwagi na brak tej cechy (tj. trwałego powiązania z gruntem) obiekty te nie mogłyby zostać uznane za budynki lub budowle (podlegające opodatkowaniu) i dlatego nie są one przedmiotem opodatkowania.
Trwały związek z gruntem
Przepisy u.p.o.l., ani przepisy prawa budowlanego nie definiują pojęcia "trwałego połączenia z gruntem”. W tym zakresie mogą być pomocne przepisy kodeksu cywilnego, a w szczególności definicja części składowych.
Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednakże nie stanowią części składowych rzeczy przedmioty, które zostały z nią połączone tylko dla przemijającego użytku. Ponadto art. 48 kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków ustawowych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.
W związku z tym w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że za obiekt budowlany trwale związany z gruntem uznaje się obiekt, który nie został wzniesiony do przemijającego użytku oraz nie można go oderwać od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. W tym zakresie decydujący charakter ma „fizyczny” związek obiektu budowlanego z gruntem, który ma miejsce w szczególności, gdy taki obiekt posadowiony jest na fundamentach. Istotne jest również to, czy posadowienie obiektu budowlanego jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję.
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 2 prawa budowlanego aby dany obiekt budowlany mógł zostać zakwalifikowany jako budynek, musi on być m.in. trwale związany z gruntem.
Podobnego wymogu wprost nie wskazano w definicji budowli, jednakże zgodnie z orzecznictwem zasadniczo również w tym przypadku jego istnienie jest oczywiste np. w wyroku z 22 grudnia 2011 r. (II FSK 1339/10) NSA orzekł, że mimo braku konsekwencji ustawodawcy w definiowaniu budynku i budowli nie budzi wątpliwości, że konieczną cechą budowli, zarówno w rozumieniu prawa budowlanego, jak i w rozumieniu u.p.o.l., jest trwałe połączenie takiego obiektu z gruntem.
W ten sam sposób NSA wypowiedział się również m.in. w wyroku z dnia 11 października 2006 r. (II OSK 1099/05). W oparciu o ten pogląd można by wnioskować, że brak obowiązku podatkowego odnośnie tymczasowych obiektów budowlanych nie budzi wątpliwości.
Wojciech Fryze aplikant adwokacki i konsultant podatkowy w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Komentuje Wojciech Fryze, aplikant adwokacki i konsultant podatkowy w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Za brakiem opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych przemawia m.in. argument związany z brakiem trwałego połączenia z gruntem.
W przypadku takich obiektów - nawet gdyby uznać że tymczasowe obiekty budowlane mieszczą się w zakresie obiektów budowlanych zdefiniowanym w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego – to i tak nie będą one mogły zostać zakwalifikowane jako budynki lub budowle podlegające opodatkowaniu, z uwagi właśnie na brak elementu trwałego powiązania z gruntem.
Podatnicy powinni jednak pamiętać, że orzecznictwo sądowe w sprawie opodatkowania tymczasowych obiektów nie jest jednolite, a więc w istnieje ryzyko sporu z organami podatkowymi.
W związku z tym podjęcie decyzji dotyczącej opodatkowania takich obiektów powinno być każdorazowo poprzedzone przeprowadzeniem przez przedsiębiorców dokładnej analizy okoliczności danego przypadku, w tym również dokumentacji budowlanej danego obiektu.
