Cesja wierzytelności – skutki podatkowe w VAT

Wniesienie aportem wierzytelności też nie powinno być zatem opodatkowane.

Wierzyciel ma prawo dokonać cesji wierzytelności, tj. przeniesienia jej na osobę trzecią nawet bez zgody dłużnika.

Przelew wierzytelności na osobę trzecią może wynikać z różnych tytułów prawnych, w tym m.in. ze sprzedaży wierzytelności lub wniesienia jej aportem do spółki osobowej lub kapitałowej. Jakkolwiek w obu przypadkach własność wierzytelności zostaje przeniesiona na nowego wierzyciela, to jednak skutki podatkowe takiej transakcji mogą być odmienne.

Zmiana w orzecznictwie

W przypadku sprzedaży wierzytelności zasadniczo nabywca zwalnia wierzyciela z obowiązku dochodzenia wierzytelności, wypłacając mu jej rynkową wartość. Często się zdarza, że wartość rynkowa sprzedawanej wierzytelności różni się od jej wartości nominalnej, na przykład w przypadku trudności z uzyskaniem zapłaty od dłużnika. Wówczas dyskonto (tj. różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a ceną płaconą przez nabywcę) odzwierciedla ekonomiczną wartość nabywanej wierzytelności.

Przez długi czas organy podatkowe oraz w większości sądy administracyjne stały na stanowisku, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy usługę VAT i jest on zobowiązany rozpoznać obrót VAT w wysokości dyskonta.

Taka wykładnia przepisów wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2011 r. (IPPP1/443-1104/ 11-2/AS) oraz wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2010 r. (SA/Po 282/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2010 r. (I FSK 2104/08).

Wydaje się jednak, że to orzecznictwo jest już nieaktualne. Z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 wynikają bowiem inne wnioski. Trybunał stwierdził w nim, że w analizowanym przez niego przypadku nabywca wierzytelności nie świadczy usługi VAT.

Wyjaśnił, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi (…) i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania (…) dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Pod wpływem orzeczenia ETS polskie sądy zaczęły stosować analogiczne stanowisko. Wskazują one, że nabycie na własne ryzyko wierzytelności z dyskontem nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, gdy wartość dyskonta odpowiada rynkowej wartości nabywanej wierzytelności (np. wyrok siedmiu sędziów NSA z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11 oraz wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r.,  I FSK 448/12).

Wszystko zależy od ceny

Z orzeczenia ETS w sprawie C-93/10 oraz z późniejszych wyroków krajowych sądów administracyjnych wynika, że nabycie wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, jeżeli wysokość dyskonta odzwierciedla rynkową wartość nabywanej wierzytelności. W  takim bowiem przypadku nabywca nie otrzymuje zapłaty, która mogłaby zostać zakwalifikowana jako wynagrodzenie za usługę.

Gdyby jednak np. nabywca otrzymywał dodatkową prowizję lub premię za uwolnienie sprzedawcy od dochodzenia wierzytelności, to transakcja może zostać uznana za usługę opodatkowaną VAT.

Podobne ryzyko może zaistnieć gdyby organom podatkowym udało się zakwestionować rynkową wysokość dyskonta. W takich przypadkach spornym pozostawałoby jednak nadal, jaką stawkę VAT powinien zastosować nabywca, tj. czy zastosowanie może znaleźć zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (jako tzw. usługa w zakresie długów), czy też zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT należy zastosować 23-proc. stawkę (gdyż dochodzi do świadczenia usługi ściągania długów).

A co z PCC

Sprzedaż wierzytelności co do zasady jest czynnością podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) według 1-proc. stawki. Podatek ten jest regulowany w ustawie z 9 września 2000 r. (tj. DzU z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. ). Obowiązek zapłaty PCC nie powstaje jednak, jeżeli sprzedaż wierzytelności następuje w ramach działalności gospodarczej objętej zakresem VAT (choćby nawet zwolnionej z tego podatku).

Jeżeli jednak sprzedaż wierzytelności nie zostanie zaklasyfikowana jako usługa VAT (nie będzie czynnością objętą zakresem opodatkowania VAT), to nabywca wierzytelności może być zobowiązany do zapłaty PCC.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż wierzytelności jest przeprowadzona w sposób objęty zakresem orzeczenia ETS w sprawie C-93/10 (tj. gdy dyskonto odpowiada rynkowej wartości zbywanej wierzytelności, a nabywca nie otrzymuje żadnych dodatkowych prowizji lub innego wynagrodzenia), to zasadniczo powinna być obciążona 1-proc. PCC.

Są jednak wyjątki od tej reguły. Transakcja ta nie będzie podlegać przepisom polskiej ustawy o  PCC, jeżeli:

- dotyczy rzeczy znajdujących się poza Polską lub praw majątkowych wykonywanych poza Polską lub

- nabywca ma siedzibę poza Polską lub

- sprzedaż wierzytelności została dokonana poza Polską.

Aport wierzytelności

Wskazane konsekwencje podatkowe mogą być odmienne w przypadku aportu wierzytelności. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że z punktu widzenia VAT nie powinno mieć znaczenia, czy wierzytelność zostaje wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, czy też osobowej.

W obu przypadkach, aby mógł powstać jakikolwiek obowiązek podatkowy w VAT, należy stwierdzić, że aport wierzytelności jest odpłatnym świadczeniem usług lub odpłatną dostawą towarów. Zasadniczo bowiem jedynie takie czynności mogą zostać objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki nie jest odpłatną dostawą towarów. Wynika to m.in. z tego, że wierzytelności nie można uznać za towar w rozumieniu przepisów o VAT (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2009 r., III SA/Wa  696/09).

W praktyce natomiast sporne może pozostawać rozstrzygnięcie, czy analizowana transakcja jest odpłatnym świadczeniem usług i z tego tytułu opodatkowana VAT. Wątpliwości wynikają z niezwykle szerokiej definicji usługi. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednak aby móc mówić o  usłudze w rozumieniu ustawy o  VAT, powinno dojść do wzajemnego świadczenia o ekwiwalentnym wymiarze. W przypadku zaś aportu wierzytelności wątpliwości może budzić stwierdzenie, że jest to „świadczenie”. Co więcej, trudno byłoby rozstrzygnąć, czy usługodawcą miałby być wnoszący aport, czy też spółka, do której jest on wnoszony, a także co stanowiłoby obrót opodatkowany VAT.

Stanowisko praktyki

Z uwagi na te wątpliwości sądy administracyjne zasadniczo stoją na stanowisku, że aport wierzytelności do spółki nie jest usługą opodatkowaną VAT i to zarówno z punktu widzenia spółki, tj. nabywcy (zob. np. wyrok NSA z 21 września 2011 r., II FSK 610/10), jak również z punktu widzenia podmiotu wnoszącego aport, tj. zbywcy (zob. np. wyrok NSA z 4 października 2011 r., akt I  FSK 537/11). W konsekwencji, transakcja wniesienia aportu wierzytelności do spółki osobowej lub kapitałowej nie rodziłaby obciążeń w VAT.

Zdarzają się jednak interpretacje organów podatkowych wskazujące, że aport wierzytelności jest usługą opodatkowaną VAT na zasadach analogicznych jak sprzedaż wierzytelności. Organy twierdzą w nich, że podatnikiem VAT świadczącym usługę jest nabywca wierzytelności, tj. spółka, do której wnoszony jest aport (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2010 r., ILPP2/443-366/10-4/EN).

Takie stanowisko organów podatkowych może jednak budzić wątpliwości w szczególności z uwagi na fakt, że trudno byłoby w takim przypadku stwierdzić, co jest obrotem VAT, a także czy spółka otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu nabywanej (wnoszonej aportem) wierzytelności.

Ta druga okoliczność oznaczałaby, że w przypadku braku wynagrodzenia za nabycie wierzytelności zastosowanie powinien znaleźć wspomniany wyrok ETS z 27 października 2011 r., a zatem obowiązek w VAT i tak by nie powstał.

Podstawa opodatkowania

Wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do  spółki implikuje obowiązek w PCC (stawka wynosi 0,5 proc.). Faktyczna wysokość podatku może jednak zależeć od tego, czy wierzytelność zostaje wniesiona aportem do spółki kapitałowej czy też osobowej.

W tym pierwszym przypadku podstawę obliczenia podatku stanowi jedynie nominalna wartość akcji lub udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Zatem, ta część wierzytelności, która zostaje przeznaczona na kapitał zapasowy (agio), nie powinna implikować zobowiązań w PCC.

Jeżeli jednak wierzytelność zostaje wniesiona aportem do spółki osobowej, to zasadniczo podstawę obliczenia podatku stanowi cała wierzytelność według jej wartości rynkowej (ale nie nominalnej).

W tym przypadku nie ma zatem możliwości wydzielenia części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy w celu zmniejszenia obciążeń w PCC. Wyjątkiem może być jedynie spółka komandytowo-akcyjna, u  której w określonych okolicznościach może zostać zminimalizowana wysokość PCC z tytułu aportu wierzytelności (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2012 r., IPTPB2/436-13/12-3/KK).