W przeszłości budziło to wątpliwości. Obecnie organy podatkowe już tego nie kwestionują.

Dwa tryby

Jednostki samorządu terytorialnego, zwłaszcza gminy, gospodarują nieruchomościami, które są ich własnością lub własnością Skarbu Państwa. W ramach tej działalności ustanawiają prawo wieczystego użytkowania. Ostatnio pojawiła się silna tendencja do przekształcania prawa wieczystego użytkowania w pełne prawo własności. Może to nastąpić w dwóch różnych trybach, określonych w

- ustawie o gospodarce nieruchomościami (DzU z 1997 r. nr 115, poz. 741 ze zm.) oraz

- ustawie o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (DzU z 2005 r. nr 175, poz. 1459 ze zm.).

W pierwszym przypadku przekształcenie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, a w drugim w drodze decyzji administracyjnej.

Charakter transakcji

Jakie to ma skutki w VAT? Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy określić, czy sprzedaż gruntu, który jest przedmiotem wieczystego użytkowania, oraz przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności powinno być uznane za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym należy wskazać, że definicja dostawy towaru na gruncie ustawy o VAT została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w znaczeniu cywilistycznym. Dostawę towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą  jak właściciel, mając na względzie przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Dodatkowo z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest również przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Zatem aby jednoznacznie stwierdzić, czy sprzedaż gruntu, który jest przedmiotem wieczystego użytkowania, oraz przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności powinno być uznane za dostawę towaru, należy zastanowić się nad charakterem ustanawiania użytkowania wieczystego na gruncie ustawy o VAT.

Argumenty z kodeksu cywilnego

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06) wskazano, że „użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością". Ponadto w świetle art. 233 kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób oraz rozporządzać nim. Przepisy kodeksu cywilnego kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela. Dodatkowo długi czas trwania użytkowania wieczystego przemawia za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Dostawa była wcześniej

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego. Z tą chwilą użytkownik ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Takie stanowisko ma bezpośrednie oparcie w brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT oraz jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne >patrz ramka.

Należy więc uznać, że sprzedaż nieruchomości lub przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, nie została bowiem spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji taka czynność nie podlega VAT, a jednostka samorządu terytorialnego nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego od opłat wnoszonych przez użytkowników wieczystych z tego tytułu.

Niekorzystne stanowisko

Warto jednak zauważyć, że jeszcze niedawno niektóre organy podatkowe uważały, że sprzedaż prawa własności nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu powinna podlegać VAT. Przykładowo Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 27 kwietnia 2010 r. (ITPP1/443-128/10/JJ) uznała „że zbycie nieruchomości gruntowej na podstawie uchwały rady gminy, dokonywane w oparciu o przepisy art. 32 i 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż grunty – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – są towarami w rozumieniu przepisów tej ustawy. Sprzedaż gruntu na rzecz jej użytkownika wieczystego stanowi bowiem odrębny od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przedmiot opodatkowania". Takie podejście do tego zagadnienia jest jednak błędne i nie ma uzasadnienia w interpretacji przepisów ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku

- sprzedaży nieruchomości, które są przedmiotem wieczystego użytkowania, oraz

- przekształcania prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego nie mają obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu tych czynności.

Autor jest starszym menedżerem w firmie Deloitte

Nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad nieruchomością

To, że sprzedaż nieruchomości w trybie cywilnoprawnym na podstawie postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami lub w trybie administracyjnym określonym w ustawie o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest w istocie jedynie zmianą tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe (np. Izb Skarbowych: w Warszawie z 5 października 2009 r., IPPP1-443--730/09-2/IZ, w Katowicach z 30 kwietnia 2009 r., IBPP1/443-152/09/AW, w Bydgoszczy z 21 stycznia 2009 r., ITPP1/443-981/08/JJ). Taki pogląd ma także poparcie w wyrokach sądów administracyjnych, np. NSA z 7 grudnia 2010 r. (I FSK 1977/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2010 r. (I SA/Kr 605/10). W uzasadnieniu tego ostatniego czytamy: „bez znaczenia dla oceny jest, czy zbycie przedmiotowych nieruchomości gruntowych nastąpiło w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, czy na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. (...) Skutek przewidziany w obu wymienionych ustawach jest jednak taki sam: zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jedynie tryb i zasady prowadzące do powstania tego skutku są w obu wypadkach odmienne".