Rozważając legalne sposoby obniżania podatków, przedsiębiorcy z reguły analizują pozycje kosztowe w firmie. Zdarza się, że zapominają oni, że także w zakresie przychodów są pewne możliwości optymalizacyjne. Dotyczą one przede wszystkim momentu rozpoznawania przychodów należnych.

Generalna zasada mówi, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą osiągniętych w roku podatkowym zalicza się przychody należne, choćby jeszcze nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód powstaje zasadniczo:

- w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, lub

- wykonania usługi (również częściowego jej wykonania),

- nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Oznacza to, że powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wymienionych zdarzeń. Jeżeli jednak wystąpią one po dniu wystawienia faktury lub po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decyduje właśnie dzień wystawienia faktury lub dokonania zapłaty, a nie fakt wydania rzeczy lub wykonania usługi.

Do przychodów podatkowych nie zalicza się jednak pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Usługi o charakterze ciągłym

Dla pewnego rodzaju przychodów przepisy dają możliwość rozpoznawania przychodów w szczególny sposób. Otóż przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych rozpoznaje się w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub wystawionej fakturze, ale nie rzadziej niż raz w roku. Stanowią o tym art. 14 ust. 1e ustawy o PIT i art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT.

Zgodnie z nimi, jeżeli strony umowy ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (usługa ciągła), za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Ustawodawca nie określił też w ustawie co należy rozumieć przez okres rozliczeniowy. Pozostawił również podatnikom swobodę w ustalaniu okresów rozliczeniowych z zastrzeżeniem, że w roku podatkowym musi być przynajmniej jeden okres rozliczeniowy.

W przypadku braku definicji ustawowej danego pojęcia przyjmuje się jego wyjaśnienie na podstawie słownika języka polskiego, ewentualnie znaczenie potoczne. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN „rozliczyć się" oznacza uregulować z kimś sprawy finansowe. Natomiast pod pojęciem okresu rozumie czas trwania czegoś, przedział czasowy. Okresem rozliczeniowym jest więc przedział czasowy, w którym następuje uregulowanie spraw finansowych.

Należy także sprecyzować zakres pojęcia „usługi ciągłe". Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość" to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe definicje, do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Warto podkreślić, że z analizy omawianych przepisów obu ustaw podatkowych wynika, że:

- dotyczą one wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,

- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego; nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Nie można określić daty wykonania

Z reguły podatnicy, wiedząc nawet o możliwości rozliczania usług ciągłych we wskazany sposób, kojarzą je z przychodami z usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Tymczasem można je zastosować również w przypadku przychodów z najmu.

Są to usługi świadczone ciągle w nieokreślonym lub określonym odcinku czasu na rzecz różnych podmiotów gospodarczych. Dla takich ciągłych świadczeń nie ma możliwości określenia daty wykonania usługi. W związku z tym w zawieranych umowach dotyczących usług ciągłych, także najmu, strony co do zasady określają cykliczne okresy, w których są one rozliczane.

Najem jest umową uregulowaną w art. 659-692 kodeksu cywilnego. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, natomiast najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie. Wspomniany art. 12 ust. 3c ustawy o CIT można zastosować do określenia daty powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Przychód należy rozpoznać nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Aby przychody można było rozliczać w okresach rozliczeniowych konieczne jest zawarcie w umowie (fakturze) takiego sposobu rozliczania usług i ustalenie okresów. Wystąpienie tych warunków umożliwia rozliczanie przychodu według zasady określonej w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, t.j. w okresach rozliczeniowych.

W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Świadcząc usługi najmu lub dzierżawy warto zatem ustalić roczny okres rozliczeniowy. Daje to przedsiębiorcy możliwość wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu na koniec roku.

Przykład

Spółka zawarła z kontrahentem umowę najmu, na mocy której oddała mu w najem pawilony wraz z terenem przyległym oraz rzeczy ruchome służące do wykonywania działalności gospodarczej. Umowę zawarto na czas określony 5,5 roku (od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2017 r.).

W przedmiotowej umowie strony ustaliły, że czynsz najmu będzie należny spółce odrębnie za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające w każdym kolejnym roku trwania umowy najmu.

Okresy rozliczeniowe wypadające w kolejnych latach kalendarzowych trwają krócej niż 12 miesięcy i są każdorazowo ustalane przez strony umowy najmu przed rozpoczęciem danego roku. Wartość czynszu określono kwotowo odrębnie dla każdego roku kalendarzowego, w którym obowiązywać będzie umowa.

Przed wejściem w życie ostatecznej umowy najmu, kontrahent przelał na wskazany przez spółkę rachunek bankowy kwotę stanowiącą równowartość czynszu za cały okres trwania umowy najmu, tj. obejmujący wszystkie wskazane w umowie okresy rozliczeniowe, tytułem kaucji zabezpieczającej płatności czynszu.

W celu ograniczenia kosztów administracyjnych związanych z obsługą transakcji, strony umowy jednocześnie postanowiły, iż płatność zaliczki na poczet czynszu nastąpi z góry za wszystkie okresy rozliczeniowe w formie potrącenia z wcześniej wpłaconej kaucji zabezpieczającej. Po dokonaniu potrącenia zobowiązania z tytułu otrzymanej kaucji z należnością z tytułu zaliczki na poczet czynszu najmu spółka wystawiła na kontrahenta fakturę zaliczkową.

Zagwarantowano kontrahentowi prawo odstąpienia od umowy oraz żądania zwrotu kwoty zaliczki na poczet czynszu za cały okres pozostały do zakończenia umowy, w przypadku gdyby z przyczyn niezależnych od kontrahenta korzystanie z przedmiotu najmu okazało się niemożliwe lub ograniczone.

Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie po stronie spółki

w ostatnim dniu każdego z określonych w umowie najmu okresów rozliczeniowych, w kwotach czynszu należnego za poszczególne okresy.

Na uwagę zasługuje też fakt, że na taki sposób rozliczania należności czynszowych wielokrotnie wskazywał minister finansów w interpretacjach przepisów prawa podatkowego m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-1571/09/MO), w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. (ILPB3/423-754/08-3/DS.), czy w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2010 r. ( IPPB3/423-918/09-4/KK) oraz z 18 czerwca 2012 r. (IPPB3/423-160/12-2/MS).

Jak to ująć w księgach

W przypadku rozliczania czynszu w rocznych okresach rozliczeniowych spółka prowadząca księgi rachunkowe powinna posłużyć się kontem „Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Jeśli przykładowo, zapłatę rocznego czynszu spółka otrzymuje z góry do 10 dnia pierwszego miesiąca roku, za który czynsz jest należny, wówczas w księgach rachunkowych zafakturowany z góry czynsz powinien być ujmowany na kocie „Rozliczenia międzyokresowych przychodów" i odpisywany w przychody operacyjne proporcjonalnie co miesiąc, w wysokości 1/12 czynszu wykazanego na fakturze.

Ale przychód dla celów podatkowych spółka może wykazać w całości należnego za rok czynszu dopiero w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego, czyli na koniec przewidzianego w umowie roku.

Reasumując, jeśli w zawartej umowie najmu strony przyjmą okres rozliczeniowy dla usługi najmu, który nie przekracza 12 miesięcy, to za datę powstania przychodu wynajmujący będzie mógł uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę.

Podkreślić też należy, że w przypadku, gdy umowa najmu nie zawiera stosownego postanowienia na temat okresów rozliczeniowych, do ustalenia momentu uzyskania przychodu stosuje się zasady ogólne. Organy skarbowe odmawiają wtedy możliwości rozliczenia przychodu w omawiany sposób.

Przykład

Spółka zawarła 2-letnią umowę najmu na lata 2013- 2014. W umowie zapisano, że czynsz najmu za cały okres zostanie zapłacony na podstawie faktury wystawionej z góry w styczniu 2013 r. do końca tego miesiąca. W umowie nie zawarto zapisu, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W takim przypadku przychód powstaje w dniu wystawienia faktury za cały okres najmu. Brak zapisu w umowie przyspieszył moment powstania przychodu do opodatkowania, a zarazem konieczności zapłaty podatku.

VAT do odliczenia z faktury

Warto dodać, że nabywca usługi najmu, który otrzyma fakturę z tytułu najmu za cały rok z góry, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę albo w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku faktur za najem przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia VAT naliczonego od wykonania całości usługi.

Rozpoznanie przychodu raz w roku

Warunki, na jakich wynajmujący może rozpoznać przychód raz w roku:

- strony umowy muszą ustalić, że usługi będą rozliczane cyklicznie,

- okres rozliczeniowy powinien być określony w umowie, może też wynikać z wystawionej faktury VAT,

- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż rok.