- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej j: spółka) wniosła w 2010 r. aportem do innej spółki nieruchomości, które w chwili wniesienia były objęte zwolnieniem z VAT. Były to działki gruntu zabudowanego i niezabudowanego. Obecnie spółka ma zamiar sprzedać te nieruchomości. Jakie będą konsekwencje podatkowe takiej sprzedaży na gruncie VAT?
– pyta czytelnik.
1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – DzU nr 212, poz. 1336 (dalej: rozporządzenie o VAT), na mocy którego zlikwidowano istniejące wcześniej zwolnienie przedmiotowe związane z wniesieniem w formie aportu wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Zatem każde wniesienie wkładu niepieniężnego tytułem aportu do spółki, oprócz przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogło podlegać opodatkowaniu VAT. W § 38 tego rozporządzenia wprowadzono przy tym przepis przejściowy, zgodnie z którym w okresie do 31 marca 2009 r. wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek handlowego i cywilnego mogło korzystać ze zwolnienia z VAT. Warto podkreślić, że podatnik nie miał obowiązku korzystania z tego zwolnienia. Mógł bowiem zdecydować o opodatkowaniu aportu wniesionego do spółki.
W obecnie obowiązującym rozporządzeniu z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – DzU nr 246, poz. 1649 ze zm. (dalej: nowe rozporządzenie o VAT) również nie ma zapisu o zwolnieniu z opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek. A zatem od 1 kwietnia 2009 r. opodatkowaniu VAT podlega każdy wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki prawa handlowego, chyba że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części.
Rozporządzanie jak właściciel
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nie ulega wątpliwości, że towarem w rozumieniu tej ustawy jest także nieruchomość, o której mowa w art. 46 k.c.
Z kolei dostawą towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym dodać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym.
Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 4 lutego 2010 r. (I SA/OI 17/10), „(...) dostawa towarów jest pojęciem szerokim i zdecydowanie wykracza poza obręb regulacji cywilnoprawnej. Literalne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie dostawy towarów ma szerszy zakres niż termin sprzedaży w ujęciu cywilistycznym (...).
Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09)
stwierdził, że „(...) przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego (...)".
W konsekwencji można stwierdzić, że określenie „prawo do rozporządzania jak właściciel" nie może być interpretowane jako „prawo własności", lecz jako własność ekonomiczna. Sprzedaż nieruchomości nabytych uprzednio w drodze aportu jest więc traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT.
Obligatoryjne i fakultatywne
Mając jednak na uwadze, że w sytuacji opisanej w pytaniu przedmiotem przyszłej sprzedaży jest nieruchomość, zarówno zabudowana, jak i niezabudowana, trzeba zwrócić szczególną uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.
Od 1 stycznia 2009 r. dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Jedno z nich to zwolnienie obligatoryjne, unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, drugie – fakultatywne, określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Każdy aport podlega VAT, chyba że jest nim przedsiębiorstwo
Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie obligatoryjne nie obejmuje przypadków, gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, przy czym pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Natomiast, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to wówczas ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Muszą być jednak łącznie spełnione dwie przesłanki:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dosta- wy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.
Dodatkowo warto wskazać na art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym warunki określone w pkt b (warunek ulepszenia) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.
Ważna podstawa opodatkowania
Ustalenie tych okoliczności ma znaczenie dla przyjęcia prawidłowej podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Z kolei z art. 29 ust. 5 ustawy wynika, że przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Wyjątek dotyczy czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.
Stąd niezmiernie istotne jest ustalenie, czy budynki, budowle lub ich części są zwolnione z opodatkowania VAT. Ich zwolnienie powoduje bowiem, że zwolnieniu będzie również podlegać będący przedmiotem dostawy grunt (niewyodrębniony z podstawy opodatkowania).
Udokumentować trzeba fakturą
W konsekwencji, w oparciu o przedstawione informacje trzeba stwierdzić, że planowana przez spółkę przyszła sprzedaż nieruchomości będzie odpłatną dostawą towarów, która stosownie do art. 106 ustawy o VAT powinna być udokumentowana fakturą VAT.
W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej zasadne jest ustalenie, czy ta dostawa nie podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.
Jeżeli przyjąć, że przy wniesieniu aportem tych nieruchomości czynność ta była objęta zwolnieniem, a spółka nie dysponowała prawem do obniżenia kwoty podatku należnego od naliczonego, to można założyć, że sprzedaż ta będzie obecnie podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przypadku jednak sprzedaży nieruchomości niezabudowanej należy podkreślić, że jej odpłatna dostawa będzie podlegała opodatkowaniu.
Autor jest doktorem nauk prawnych, radcą prawnym, partnerem zarządzającym w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach
