Wtedy należy bowiem je amortyzować jak odrębny środek trwały. W wielu wypadkach pozwala to zaliczyć wydatki do kosztów w czasie znacznie krótszym niż dziesięć lat (tyle wynosi minimalny okres naliczania odpisów umorzeniowych od inwestycji w obcym budynku).

Niestety, organy podatkowe bardzo rzadko akceptują taki sposób rozliczenia wydatków. Zgadzają się na to tylko, gdy podatnik przedstawi przekonujące dowody, że w danej sytuacji mamy do czynienia z odrębnym środkiem trwałym, który łatwo może zostać przeniesiony do innego budynku lub lokalu.

Kabina dla palaczy

Problemem tym zajmowała się m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 18 sierpnia 2011 r. (IPPB5/423-535//11-5/RS). Pytanie zadała spółka z o.o., która zamierza kupić kabinę dla palaczy i ustawić ją w wynajmowanym obiekcie, z przeznaczeniem dla pracowników. Ponadto planuje w wynajmowanym lokalu prowadzić restaurację, gdzie taką samą kabinę chce zamontować dla klientów. Cena kabiny przekracza 3500 zł.

Spółka zapytała, czy wydatki na ten cel są kosztem uzyskania przychodu i jak je rozliczyć. Zdaniem spółki każda kabina to odrębny środek trwały, a nie inwestycja w wynajmowanym budynku lub lokalu. To dlatego że w dowolnym momencie kabina może być odłączona i przeniesiona do innego budynku. Spółka uważała, że odpisy amortyzacyjne będą kosztem uzyskania przychodów. Izba skarbowa potwierdziła, że odpisy są kosztem podatkowym. Nie zgodziła się jednak ze spółką, że jest to odrębny środek trwały. Jej zdaniem wydatki na zakup i montaż kabiny spowodują powstanie inwestycji w obcym budynku.

Trzeba uwzględnić różne przepisy

Izba powołała się na zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT definicję środka trwałego >patrz ramka. Z przepisu tego wynika, że jednym z warunków uznania składnika majątku za środek trwały jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zdaniem izby skarbowej „warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej".

Izba zauważyła, że przy rozstrzyganiu problemu, czy dany przedmiot może być uznany za środek trwały, należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych wprowadzoną przez rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (DzU nr 112, poz. 1317 ze zm.). Definiuje ona środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Izba skarbowa powołała się również na art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wynika z niego, że amortyzacji podlegają też inwestycje w obcych środkach trwałych. Wskazała, że zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei „środki trwałe w budowie" to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Stanowisko fiskusa

W podsumowaniu izba wyjaśniła, że „inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji albo na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

(...) Z uwagi na fakt, iż zakupiona kabina dla palaczy zostanie zamontowana w wynajętym budynku/lokalu, to wydatki związane z jej zakupem i montażem są nakładem na stworzenie jednego środka trwałego określanego jako inwestycja w obcym środku trwałym".

Pokazowy projekt wykończenia wnętrz

Na te same przepisy powołała się Izba Skarbowa w Bydgoszczy w odpowiedzi z 8 lipca 2011 r. (ITPB3/423-237a/11/AW). Z wnioskiem o interpretację wystąpiła spółka, która prowadzi działalność w zakresie prac wykończeniowych w budynkach i lokalach (zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych). Przede wszystkim zajmuje się wykonywaniem różnym elementów ze szkła: ścianek działowych, drzwi, okładziny ścian, blatów, półek, kabin natryskowych itp. Ten sposób wykorzystania szkła do prac wykończeniowych jest mało znany. Spółka zamierza więc prowadzić promocję dla projektantów i inwestorów. W tym celu chce wydzierżawić lokale użytkowe i mieszkalne w stanie deweloperskim w kilku miastach Polski i wykończyć je przy zastosowaniu różnych elementów ze szkła. Ma to być ekspozycja promująca spółkę. Elementy wykończenia będą zamontowane na stałe bez możliwości ich demontażu i zastosowania w innym miejscu.

Spółka zapytała, czy poniesione wydatki będą kosztem podatkowym od razu w momencie poniesienia, czy też jako nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym będą musiały być amortyzowane? Zdaniem spółki prawidłowe jest to pierwsze stanowisko. Zwróciła ona uwagę, że sytuacja, o którą pyta, jest nietypowa. To dlatego że wytworzony składnik majątkowy (przykładowe realizacje wykończenia będące ekspozycją) z założenia nie ma pełnić swojej podstawowej funkcji (być miejscem zamieszkania dla ludzi lub miejscem prowadzenia działalności gospodarczej). Lokale mają bowiem być ekspozycją, czyli prezentować ofertę firmy.

Zdaniem izby skarbowej bezsporne jest, że ponoszone wydatki spełniają definicję kosztów, która zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W interpretacji czytamy: „Ponadto nakłady poniesione przez użytkownika omawianych lokali spowodują wzrost ich wartości użytkowej określany jako ulepszenie (inwestycja) w majątku innego podmiotu. Dlatego też w sytuacji, gdy przedmiotowe wydatki ponoszone są w celu przystosowania lokali będących środkami trwałymi wydzierżawiającego dla potrzeb własnej działalności spółki, nakłady poczynione na te środki trwałe należy kwalifikować jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W konsekwencji poniesione wydatki stanowić będą koszty wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym mieć na uwadze, że wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, pod warunkiem że nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej)".

Mobilny kocioł grzewczy

Zdarza się jednak, że organy podatkowe zgadzają się, że w danej sytuacji doszło do zainstalowania odrębnego środka trwałego, a nie do inwestycji w obcym budynku lub lokalu. Pokazuje to odpowiedź Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lutego 2011 r. (ITPB3/423-605//10/AW). Z wnioskiem o interpretację zwróciła się firma, która w budynku, którego nie jest właścicielem, zainstalowała kocioł grzewczy. Za jego używanie właściciel budynku uiszcza opłaty w wysokości ustalonej w umowie sprzedaży ciepła w rozumieniu przepisów prawa energetycznego (na jej podstawie środek trwały został oddany do odpłatnego użytkowania). Wnioskodawca podkreślił, że kocioł został zaliczony do grupy 452 Klasyfikacji Środków Trwałych – piece grzewcze. Wyjaśnił, że jest to „ruchomy środek trwały", który w każdej chwili można zainstalować w innym obiekcie. Argumenty te przekonały izbę skarbową. Zgodziła się, że nie jest to inwestycja w obcym środku trwałym. W konsekwencji izba potwierdziła, że spółka może od razu zaliczyć cenę kotła do kosztów uzyskania przychodów, korzystając z przepisów o jednorazowej amortyzacji.

Co mówi przepis

Zgodnie z art. 16a. ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.