Dość często się zdarza, że najemca wielokrotnie modernizuje wynajmowany lokal lub budynek. Czy wtedy powinien wykazywać kilka inwestycji w obcym środku trwałym? Czy też kolejne nakłady należy traktować jako ulepszenie pierwszej inwestycji, czyli zwiększyć ich wartość?

W przepisach, niestety, nie znajdziemy jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. To dlatego, że nie zawierają one szczegółowych regulacji dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych. Ani w ustawie o PIT, ani w ustawie o CIT nie znajdziemy nawet ich definicji. Przepisy mówią jedynie, że amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Wynika z nich, że są one zwane środkami trwałymi. Regulacje dotyczące ulepszenia także nie rozwiązują tego problemu. Z art. 16g ustawy o CIT wynika, że jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone jeśli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł. Po drugie, wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Ustawa wskazuje, że chodzi m.in. o sytuację, gdy wydłużony jest okres używania środka trwałego, zwiększona zostaje jego zdolność wytwórcza lub jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego urządzenia lub zmniejszają się koszty eksploatacji środka trwałego.

Jak więc firmy radzą sobie z tym problemem?

Jeśli kolejne nakłady dokonywane są po oddaniu do użytkowania poprzednich, to zwykle wykazują kolejną inwestycję w obcym środku trwałym. Jeśli więc najpierw postawione zostały ścianki działowe wyodrębniające tylko pokoje dla członków zarządu, a po roku się okazało, że także pozostałą część lokalu należy podzielić na mniejsze pomieszczenia, to firma najczęściej wykazuje dwie inwestycje w tym samym środku trwałym. Po prostu wybiera rozwiązanie prostsze. Jednocześnie nie skraca ono okresu amortyzacji (gdy wybrać ujęcie kolejnych prac jako ulepszenie istniejącej inwestycji byłby on nieznacznie krótszy) więc organy podatkowe nie mają powodu, aby je kwestionować. Oczywiście ze względu na niejednoznaczne przepisy można też bronić poglądu, że w jednym obcym środku trwałym możliwa jest tylko jedna inwestycja. Ja jednak nie przychylam się do tego poglądu.

Dlaczego?

Pierwszy argumentem jest definicja ulepszenia. Wskazuje ona, że decydujące znaczenie ma wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Moim zdaniem oznacza to, że o ulepszeniu inwestycji w obcym środku trwałym możemy ewentualnie mówić, gdy najemca najpierw postawił w biurze ścianki działowe, a po roku doszedł do wniosku, że trzeba je wygłuszyć lub podwyższyć. Natomiast gdy prowadzone są prace niezwiązane ze starymi nakładami, to należy wykazać je jako odrębną inwestycję w obcym środku trwałym. Można się nawet zastanawiać, czy nakładów oddawanych w tym samym czasie nie podzielić na kilka inwestycji?

W jakim celu?

Załóżmy, że firma wynajmuje na swoje potrzeby w budynku biurowym trzy piętra. Umowa zawarta jest na osiem lat. Na początku najmowaną część budynku modernizuje i ponosi z tego tytułu 130 tys. zł wydatków. Następnie po trzech latach się okazuje, że najemcy wystarczą dwa piętra. Podpisuje więc porozumienie z wynajmującym dotyczące rezygnacji z jednego piętra.

Wynika z niego, że musi doprowadzić nieruchomość do stanu sprzed zawarcia umowy, czyli fizycznie zniszczyć wszystkie modyfikacje. Nie ma wątpliwości, że w takiej sytuacji niezamortyzowana część likwidowanego środka trwałego jest kosztem. Problem w tym, że przepisy nie przewidziały likwidacji część środka trwałego. Poza tym z ewidencji środków trwałych ani żadnej innej nie będzie wynikać, jaka była wartość nakładów na poszczególnych piętrach. Można to jedynie oszacować np. na podstawie kosztorysów. Tylko czy to przekona organy podatkowe? Wszystkich tych problemów można by uniknąć, ujmując nakłady na każdym piętrze jako odrębną inwestycję w obcym środku trwałym. Jeśli więc przewidujemy, że mogą wystąpić podobne sytuacje warto rozważyć takie rozwiązanie. Nie jest ono sprzeczne z przepisami i nie prowadzi do żadnych korzyści podatkowych więc ewentualna kontrola nie powinna go zakwestionować, a może to pomóc w przypadku likwidacji części nakładów.

— rozmawiał Konrad Piłat

Więcej o rozliczeniach podatkowych firm prowadzących działalność gospodarczą w wynajmowanych budynkach jutro w „Vademecum – Podatki i księgi w firmie" (dostępne tylko dla prenumeratorów)