W niektórych przypadkach problemy te mogą podważyć sens gospodarczy przekształcenia, a w konsekwencji pozbawić nowe przepisy praktycznego znaczenia.
Ustawa o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców
, znana powszechnie jako ustawa deregulacyjna, wprowadziła od 1 lipca 2011 r. możliwość przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Procedura przekształcenia, uregulowana w głównej mierze w przepisach art. 584
1
– 584
13
(dalej k.s.h.), od początku budziła poważne wątpliwości związane z przejściem praw i obowiązków podatkowych przekształcanego przedsiębiorcy na przekształconą spółkę.
Co przechodzi na następcę
Na podstawie art. 584
2
§ 1 k.s.h. spółce powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przepis ten nie odnosi się expressis verbis jedynie do praw i obowiązków na gruncie prawa prywatnego, stąd literalna wykładnia pozwala na jego zastosowanie również do praw i obowiązków przedsiębiorcy o charakterze podatkowym.
Przeciwko sukcesji praw i obowiązków podatkowych przemawiają jednak zmiany wprowadzone ustawą deregulacyjną do ordynacji podatkowej (dalej op).
Ta ostatnia ustawa przewiduje bowiem sukcesję praw i obowiązków jedynie dla podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia osób prawnych lub spółek nie posiadających osobowości prawnej (art. 93a § 1 op), a ustawa deregulacyjna nie rozszerzyła zastosowania tych przepisów na podmioty powstałe w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej.
Jaka była intencja
Wprawdzie w doktrynie wskazuje się, że przepisy ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego przy przekształceniach mają jedynie charakter instruktażowy (patrz Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, KSH, Warszawa 2009, tom IV, str. 1101), to w naszej ocenie intencją ustawodawcy było wyłączenie sukcesji podatkowej przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.
Ustawa deregulacyjna wprowadziła bowiem do ordynacji podatkowej przepisy dotyczące odpowiedzialności solidarnej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia za zaległości podatkowe przedsiębiorcy (art. 112b op).
W przypadku istnienia sukcesji podatkowej ustawodawca nie wprowadzałby możliwości wydawania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe przekształcanego przedsiębiorcy, które przechodziłyby przecież na przekształconą spółkę na podstawie odrębnych uregulowań.
Brak następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego potwierdzają również pierwsze interpretacje indywidualne, wydane po wejściu w życie przepisów ustawy deregulacyjnej (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2011 r., IPPP1/443-1287/11-2/AS).
Choć organy podatkowe nie traktują przekształcenia na równi ze zbyciem składników majątkowych, skutkującym powstaniem przychodu podatkowego (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 11 listopada 2011 r., IPPB1/415-745/11-2/EC), brak sukcesji podatkowej może prowadzić do istotnych problemów praktycznych.
Kto skoryguje deklarację VAT
W związku z brakiem sukcesji praw i obowiązków podatkowych przekształcona spółka nie będzie mogła skorygować deklaracji podatkowych przedsiębiorcy. Biorąc pod uwagę przewidziane w art. 584
1
§ 1 k.s.h. wykreślenie przekształcanego przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz przekazanie w toku przekształcenia wszelkich składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki, osoba fizyczna utraci status przedsiębiorcy w rozumieniu
.
Zgodnie z jej art. 96 ust. 6 przekształcony przedsiębiorca będzie obowiązany do wyrejestrowania jako czynny podatnik VAT (oczywiście o ile nie podejmie innej działalności gospodarczej). Powstaje więc wątpliwość, czy będzie mógł skorygować własne deklaracje sprzed przekształcenia. Władze skarbowe w wydawanych przez siebie interpretacjach dotychczas nie poruszyły kwestii korekty deklaracji VAT w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.
W interpretacjach dotyczących możliwości korekty deklaracji VAT po likwidacji działalności gospodarczej fiskus stoi jednak na stanowisku, że prawo do składania korekt przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT. W konsekwencji, osobie fizycznej nie przysługiwałoby prawo do korekty rozliczeń VAT po likwidacji działalności (zob. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2008 r., IPPP1-443-1000/08-2/BS).
Potrójne naruszenie
Takie podejście do rozliczeń podatkowych przekształconego przedsiębiorcy za okres przed przekształceniem może prowadzić do istotnych problemów, jak np. brak możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur doręczonych po przekształceniu oraz eliminacji zaległości podatkowych (np. w razie wykrycia przez podatnika nieprawidłowości w dotychczasowych rozliczeniach). Budzi to poważne wątpliwości w zakresie
• zgodności z konstytucją,
• naruszenia zasady neutralności VAT oraz
• naruszenia zasady samoobliczenia podatku.
W obliczu odpowiedzialności majątkowej oraz karnej przedsiębiorcy za zaległości podatkowe za okres przed przekształceniem pozbawienie możliwości dobrowolnej korekty stosownych deklaracji stanowiłby naruszenie konstytucyjnej zasady państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 konstytucji).
Ponadto brak możliwości korekty rozliczeń VAT mógłby prowadzić do naruszenia zasady neutralności tego podatku – ani przedsiębiorca, ani przekształcona spółka, nie mieliby prawa do odliczenia VAT naliczonego, związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.
Naruszeniu uległaby również zasada samoobliczenia VAT, w świetle której to podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia i uiszczenia podatku. Jeżeli zatem na podatniku ciąży obowiązek poprawnego obliczenia zobowiązania podatkowego, to nie może on zostać pozbawiony prawa do korekty rozliczeń podatkowych przed wydaniem decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązania.
Rozwiązaniem ponowna rejestracja
A zatem utrata statusu czynnego podatnika VAT, będąca konsekwencją przekształcenia, nie może w naszej ocenie być przesłanką dla braku możliwości korekty rozliczeń podatkowych z okresu przed przekształceniem. W celu uniknięcia ryzyka sporu z organami podatkowymi można jednak rozważyć ponowne zarejestrowanie działalności gospodarczej i rejestrację przekształcanego przedsiębiorcy jako podatnika VAT czynnego.
Ponowna rejestracja jest uznawana bowiem przez organy podatkowe jako „wznowienie” i „kontynuacja” działalności gospodarczej, nie mająca wpływu na byt osoby fizycznej jako podatnika VAT (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 listopada 2008 r., ITPP1/443-764//08/AJ).
Kto rozliczy koszty
Warto również zwrócić uwagę na dotkliwe konsekwencje braku sukcesji podatkowej w postaci wyłączenia możliwości rozliczenia kosztów podatkowych poniesionych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem.
Można sobie bowiem wyobrazić sytuacje, w których przedsiębiorca – jeszcze jako osoba fizyczna – ponosi wydatki bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym dopiero przez spółkę kapitałową po przekształceniu.
Przez wzgląd na brak sukcesji podatkowej pojawia się wątpliwość, czy te wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorcy (brak korespondującego z nimi przychodu) lub do kosztów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia (brak poniesienia wydatku przez tę spółkę).
W przypadku kosztów bezpośrednich o znacznej wysokości (np. wydatki dewelopera na budowę osiedla mieszkaniowego) przekształcenie przedsiębiorstwa przed osiągnięciem związanych z nimi przychodów mogłoby prowadzić do dotkliwych skutków finansowych.
Problem też z pośrednimi
Podobny problem może zaistnieć w przypadku poniesienia przez przedsiębiorcę kosztów pośrednio związanych z przychodem, dotyczących zarówno okresu przed jak i po przekształceniu (np. opłaty gwarancyjne, polisy ubezpieczeniowe, abonamenty itp.).
Zgodnie z art. 15 ust. 4d – 4e ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5c – 5d ustawy o PIT, wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych, bądź są rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.
Jeżeli zatem przedsiębiorca poniesie wydatki, które powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów dopiero w przyszłych okresach rozliczeniowych, po czym przekształci przedsiębiorstwo w spółkę kapitałową, spółka nie będzie mogła ich rozliczyć jako „własnych” kosztów podatkowych.
Wydatki te mogą wprawdzie zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu osoby fizycznej po przekształceniu, jednak nie będą przekładać się na wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli osoba ta po przekształceniu nie będzie osiągać innych przychodów z działalności gospodarczej.
Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2011 r. (IPPB1/415-746/11-4/EC).
Zgodnie z nią koszty prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed, jak i po przekształceniu nie podlegają proporcjonalnemu rozliczeniu u przedsiębiorcy przekształcanego oraz w spółce przekształconej.
Warto rozważyć aport
Brak sukcesji praw i obowiązków podatkowych stawia pod znakiem zapytania opłacalność instytucji przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.
Z czysto podatkowej perspektywy bardziej opłacalnym rozwiązaniem może okazać się wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, co również jest operacją neutralną podatkowo, nieprowadzącą do obligatoryjnego wykreślenia przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej.
W konsekwencji osoba fizyczna ma pewne spektrum możliwości utrzymywania statusu podatnika VAT czynnego po wniesieniu aportu i korekty rozliczeń tego podatku. W praktyce procedura aportu jest również łatwiejsza, szybsza i tańsza.
W konsekwencji, przekształcenie działalności w spółkę wydaje się mieć znaczenie jedynie z przyczyn innych niż podatkowe, przykładowo w razie konieczności przeniesienia na spółkę określonych zezwoleń, koncesji i ulg, uzyskanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem.
