Po wejściu w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polski ustawodawca pracuje nad kolejnymi inicjatywami legislacyjnymi mającymi na celu ułatwienie jej prowadzenia zgodnie z prawem. A tymczasem konsekwentna analiza obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych oraz wniosków płynących z [b]uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07) [/b]prowadzą do wniosku, że założenie spółki z o.o. jest możliwe wyłącznie dzięki niedopatrzeniom osób zaangażowanych w ten proces.

[srodtytul]Przychodzimy do notariusza[/srodtytul]

Zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga formy aktu notarialnego (art. 157 § 2[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=903551EA43E93D4BA1EB2F703E168F3D?id=133014] kodeksu spółek handlowych[/link]). Tym samym, chcąc zawrzeć taką umowę, przyszli wspólnicy muszą się udać do notariusza, który w myśl ustawy Prawo o notariacie sporządza akty notarialne. Notariusz sporządza akt notarialny, po czym pobiera, działając w charakterze płatnika, podatek od czynności cywilnoprawnych wynoszący 0,5 proc. wysokości kapitału zakładowego. Wspólnicy powstałej właśnie spółki kapitałowej w organizacji uiszczają notariuszowi odpowiednią kwotę. Okazuje się jednak, że wszyscy uczestnicy zdarzenia pobłądzili.

[srodtytul]Kto jest podatnikiem [/srodtytul]

W myśl rozdziału 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o PCC) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej – a zatem zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego, bez zachowania tej formy czynność będzie nieważna. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W świetle przepisów k.s.h. może tu chodzić wyłącznie o spółkę z o.o. w organizacji, na tym etapie bowiem nie istnieje żaden inny podmiot mogący się stać podatnikiem PCC.

[wyimek]Zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika[/wyimek]

[b]Pobranie podatku przez notariusza jest, na co warto zwrócić uwagę, niezwykle istotne dla powstania spółki[/b], w myśl art. 10 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=7A800CFE47FC07DD566F77BE2236171A?id=185384]ustawy o PCC[/link] bowiem płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Tym samym lektura przepisów ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że przed sporządzeniem umowy spółki w formie aktu notarialnego notariusz obowiązany jest pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od spółki. Ta, niestety, jeszcze nie istnieje. I nie zaistnieje, dopóki nie zapłaci podatku, chyba że notariusz roztropnie uzna, że nie powinien dopuścić do absurdu. Sporządza zatem umowę spółki z o.o. w formie aktu notarialnego, po czym pobiera podatek od obecnych wspólników.

[srodtytul]Finansowanie przez osobę trzecią[/srodtytul]

Czy jednak podatek został zapłacony i, co za tym idzie, notariusz miał prawo dokonać czynności? Raczej nie.

W myśl [b]uchwały NSA z 26 maja 2008 r.[/b] zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=E904C9C1A93DDF755EEE916576A9ED15?id=176376]ordynacji podatkowej [/link]w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. W ocenie sądu teza ta odnosi się również do zapłaty gotówkowej, o której mowa w art. 60 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zanim przejdziemy do dalszej analizy, należy rozważyć, czy teza uchwały NSA odnosi się również do pobrania podatku przez płatnika.

Literalne podejście do przepisów ordynacji podatkowej każe przyjąć, że pobranie podatku przez płatnika jest inną od zapłaty przyczyną wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Z drugiej strony art. 60 ordynacji wskazuje, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień pobrania podatku przez płatnika, co sugeruje, iż pobranie podatku przez płatnika jest jednocześnie zapłatą podatku przez podatnika. Ponieważ jednak, jak[b] potwierdził 12 kwietnia 2006 r. NSA (FSK 2365/04)[/b], zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz, należałoby rozstrzygnąć, czy przyczyną wygaśnięcia jest zapłata podatku płatnikowi czy pobranie go przez płatnika.

Przedstawione zagadnienie, choć może się wydawać nieco oderwane od praktyki, ma jednak istotne znaczenie w świetle przywołanej uchwały NSA z 26 maja 2008 r. Odnosi się ona wprost wyłącznie do zapłaty jako przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym można twierdzić, że pobranie podatku przez płatnika od osoby niebędącej podatnikiem może prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. [b]Organ podatkowy, otrzymując od płatnika kwotę podatku, nie powinien analizować, czy podatek został pobrany od podatnika czy osoby trzeciej.[/b]

Takiemu wnioskowi przeczą jednak: uzasadnienie uchwały oparte na analizie istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, słuszne przekonanie o niedopuszczalności różnicowania pozycji podatników bez wyraźnej przyczyny oraz art. 8 ordynacji podatkowej, w myśl którego płatnik obowiązany jest pobrać podatek od podatnika. Nie sposób zatem przyjąć, że mimo iż zapłata podatku nie może zostać dokonana przez osobę trzecią, to jednak od osoby takiej można podatek pobrać, jeśli przepisy regulujące konkretny podatek przewidują pośrednictwo płatnika.

[srodtytul]Wyręczyciel lub posłaniec[/srodtytul]

Pewne nadzieje można wiązać z tą częścią uzasadnienia uchwały, w której NSA wskazuje na sytuację wpłacenia podatku za podatnika jako czynności technicznej, dokonywanej przez „posłańca”, „wyręczyciela” czy „przekaziciela środków podatnika”. Osoba taka miałaby dokonać faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków.

Niestety, instytucja wyręczyciela nie jest prawnie regulowana, pozostaje zatem się domyślać, jakie warunki musi spełniać taka osoba dla uzyskania możliwości wygaszenia zobowiązania podatkowego innej osoby.

Brak szczególnej więzi prawnej pozwalającej przyjąć, że wskazani przez NSA pracownik (dowolny?) lub krewny podatnika są osobami innymi jakościowo od jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. W tej sytuacji decydujące staje się kryterium uprzedniego otrzymania od podatnika środków na zapłatę podatku.

Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że jakikolwiek podmiot może, otrzymawszy uprzednio odpowiednie środki od podatnika, wystąpić w charakterze wyręczyciela i doprowadzić do skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika, nawet jeśli nie posiada umocowania do działania w jego imieniu (takiego bowiem nie posiada z reguły pracownik czy krewny).

[srodtytul]Zakładanie firmy[/srodtytul]

W przypadku zakładania spółki z o.o. podatek zostaje zazwyczaj pobrany od wspólników spółki z o.o. w organizacji z ich własnych środków. Alternatywnie podatek może zostać pobrany od spółki w organizacji, jeśli wraz z zawarciem umowy zostanie powołany zarząd lub wspólnicy podejmą jednomyślną uchwałę o powołaniu pełnomocnika dla reprezentacji spółki (art. 161 § 2 k.s.h.).

Osoby te (członek zarządu, pełnomocnik spółki w organizacji) muszą jednak przekazać podatek płatnikowi ze środków spółki w organizacji, użycie bowiem innych środków prowadzi do uznania, że nie działają w charakterze wyręczyciela (w przypadku członka zarządu – że nie działa w charakterze organu), a przekazanie przez nie środków płatnikowi nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego spółki. W tym kontekście uwagę zwraca, że spółka w organizacji może na początkowym etapie swojego istnienia nie posiadać jakichkolwiek środków, które mogłaby przekazać płatnikowi.

[srodtytul]Przepisy warto zmienić [/srodtytul]

W świetle przedstawionych uwag należy uznać, że w wielu wypadkach zobowiązanie w PCC ciążące na spółce z tytułu zawarcia jej umowy nie zostało nigdy skutecznie wygaszone. Co więcej, ostrożność nakazywałaby przyjęcie, że właściwe jest, w przypadku pobrania podatku przez notariusza od wspólników, zwrócenie się przez nich (po zawarciu umowy spółki) do naczelnika urzędu skarbowego celem odzyskania kwoty przekazanej przez notariusza, a następnie zapłata podatku przez spółkę w organizacji. Użyteczność takiej praktyki ocenić łatwo.

Dla rozwiązania praktycznych problemów powstałych wskutek niedopatrzenia ustawodawcy oraz wysoce akademickiej uchwały NSA konieczna jest nowelizacja ustawy o PCC wskazująca na wspólników zawiązywanej spółki jako podatników tego podatku oraz uregulowanie w ordynacji podatkowej instytucji wyręczyciela. Mogłoby to nastąpić choćby przez przyjęcie, że pełnomocnik, uiszczając podatek w imieniu i na rzecz mocodawcy, w związku z dokonaniem czynności, do której jest umocowany, czyni to jako wyręczyciel.

[ramka][b]Uwaga [/b]

Pobór podatku przez notariusza od wspólników spółki z o.o. w organizacji nie tylko narusza przepisy ustawy o PCC, notariusz bowiem dokonał czynności przed pobraniem podatku, ale nie doprowadzi również do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – podatek pobrano bowiem od osób innych niż podatnik i z reguły nieuprawnionych do jego reprezentacji.[/ramka]

[ramka][b]Dobrze jest zadbać o pokwitowanie[/b]

Uchwała NSA nie wskazuje na jakąkolwiek relację instytucji wyręczyciela i pełnomocnika. Na gruncie uzasadnienia uchwały należy przyjąć, że cywilnoprawny stosunek pełnomocnictwa nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku prawnopodatkowego, pełnomocnik zaś może jedynie, jak każdy inny podmiot, przyjąć rolę wyręczyciela poprzez zapłatę podatku za swojego mocodawcę z powierzonych mu wcześniej na ten cel środków.Nietrudno zauważyć, że fakt wcześniejszego powierzenia wyręczycielowi środków na zapłatę podatku jest w praktyce nieweryfikowalny na etapie gotówkowej zapłaty podatku lub przekazania środków płatnikowi przez podmiot trzeci. Nie wiadomo, czy należałoby wymagać od takiego podmiotu złożenia deklaracji otrzymania środków od podatnika i jak miałoby takie oświadczenie wyglądać. [/ramka]

[i]Grzegorz Grablewski jest starszym menedżerem w dziale doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers(biuro we Wrocławiu)

Piotr Szubert jest tam konsultantem [/i]