Sprawozdania finansowe to główne źródło informacji na temat sytuacji finansowej i majątkowej firmy. Poza koniecznością spełnienia wymogów prawnych, powinny one odpowiadać podstawowym potrzebom informacyjnym użytkowników zewnętrznych. Mogą nimi być:

- inwestorzy,

- instytucje finansujące, np. banki, kontrahenci, wierzyciele czy firmy konkurencyjne.

Dzięki temu, że sprawozdania finansowe zawierają elementy obowiązkowe, wspólne dla wszystkich jednostek, mogą być źródłem porównania sytuacji i kondycji finansowej różnych podmiotów.

Odkąd w ustawie o rachunkowości (dalej: uor) pojawiły się pojęcia „jednostka mikro" oraz „jednostka mała", zakres obowiązkowych informacji wykazywanych w sprawozdaniach finansowych jest różny i zależy właśnie od wielkość jednostki. Jest to więc nie tylko naturalna konsekwencja tego, że jednostek mniejszych jako podmiotów mniej skomplikowanych wiele zagadnień omówionych w uor po prostu nie dotyczy, ale też intencja ustawodawcy, który przewidział mniejszy zakres ujawnień dla mniejszych podmiotów.

O ile Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) pozwalają na większą dowolność w zakresie sposobu prezentowania informacji w sprawozdaniu finansowym, o tyle ustawa o rachunkowości wyznacza konkretne ramy.

Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniach finansowych określają kolejne załączniki do ustawy o rachunkowości:

- załącznik nr 1 – dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji,

- załącznik nr 2 – dla banków

- załącznik nr 3 – dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

- załącznik nr 4 – dla jednostek mikro

- załącznik nr 5 – dla małych jednostek

Uwaga! Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego należy jednak pamiętać o podstawowej zasadzie, że sprawozdanie finansowe musi zostać sporządzone w taki sposób, aby odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1 uor, to znaczy, aby przedstawiało rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Poza zakresem merytorycznym, istotna jest również prezentacja informacji w sprawozdaniu finansowym.

Ogólne zasady

Zgodnie z art. 45 ust. 1 uor, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 uor, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w ustawie. Przy czym:

- sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających się ubiegać lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogą być sporządzane zgodnie z MSR;

- sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

Co do zasady sprawozdanie finansowe składa się z:

- bilansu,

- rachunku zysków i strat,

- informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Sprawozdanie finansowe jednostek podlegających corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta obejmuje ponadto (z pewnymi wyjątkami przewidzianymi dla małych jednostek):

- zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym,

- rachunek przepływów pieniężnych.

Elementy sprawozdania finansowego jednostek mikro oraz jednostek małych zostaną omówione poniżej.

Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki powinny zostać sporządzone w walucie polskiej i w języku polskim. Dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności.

Uwaga! Zgodnie z art. 50 uor informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.

Gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce, zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te pomija się.

Sprawozdanie finansowe powinno obejmować dane finansowe za rok bieżący oraz dane finansowe za rok poprzedni (dane porównawcze).

Rok obrotowy nie zawsze obejmuje równe 12 miesięcy. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres może połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

Przykład

Firma, która rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2015 roku, nie musi sporządzać sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2015 r. Pierwsze sprawozdanie finansowe może zostać sporządzone na dzień 31 grudnia 2016 r.

Nie tylko na koniec roku

Księgi rachunkowe zamyka się:

- na dzień kończący rok obrotowy,

- na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, jeśli nie nastąpiło jego umorzenie,

- na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

- w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

- na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

- na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

- na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami – nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

- przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

- połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki,

- ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu.

Można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

Można nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Nie dotyczy to emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się o dopuszczenie lub ubiegających się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na tym rynku.

Zawartość z załącznika nr 1

Ujawnienia zawarte w informacji dodatkowej są cennym źródłem konkretnych informacji o sytuacji majątkowo-finansowej jednostki. Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1 uor, to znaczy aby przedstawiało rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Zakres informacji koniecznych do ujawnienia w informacji dodatkowej jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji zawarty jest w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Wprowadzenie...

Pierwszym elementem informacji dodatkowej jest wprowadzenie do sprawozdania finansowego. Obejmuje ono:

1)

nazwę (firmę) i siedzibę, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr;

2)

wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony;

3)

wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym;

4)

wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe,

5)

wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności.

Uwaga! Założenie kontynuacji działalności ma wpływ na przyjęcie metod wyceny aktywów i pasywów. W przypadku braku założenia kontynuacji działalności aktywa i pasywa wycenia się według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen w księgach rachunkowych. Stąd tak istotne jest stwierdzenie, czy sporządzając sprawozdanie finansowe kierownik jednostki zakłada kontynuację działalności w dającej się przewidzieć przyszłości.

Przykład

Deklarując zamiar kontynuowania działalności przez jednostkę, kierownik jednostki może zawrzeć następującą informację we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego:

„Na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego nie są nam znane przesłanki, które wskazywałyby na istnienie poważnych zagrożeń dla możliwości kontynuowania przez jednostkę działalności w najbliższym okresie. Dlatego sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu, że działalność będzie kontynuowana w okresie nie krótszym niż jeden rok od dnia bilansowego".

6)

w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów);

7)

omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

...i ciąg dalszy

Kolejny element informacji dodatkowej to dodatkowe informacje i objaśnienia. Są to objaśnienia zarówno liczbowe, jak i słowne. Ich postać może być nieco dostosowywana do potrzeb jednostki.

Są one uszczegółowieniem, wyjaśnieniem bądź rozszerzeniem danych zawartych w bilansie, rachunku zysków i strat i w zestawieniu zmian w kapitale bądź rachunku przepływów pieniężnych.

Gdy w danej jednostce zarówno w roku badanym, jak i w roku go poprzedzającym, nie wystąpiły zdarzenia dotyczące poszczególnych pozycji informacji dodatkowej, wówczas pozycje takie można pominąć.

W informacji dodatkowej szczegółowego omówienia wymagają między innymi następujące zagadnienia:

1)

instrumenty finansowe, szczególnie w jednostkach, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, co powoduje konieczność stosowania w zakresie ujęcia, wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym znacznie bardziej szczegółowych informacji;

2)

tworzenie rezerw i ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

3)

realizacja umów o usługi, w tym budowlane, o okresie realizacji dłuższym niż sześć miesięcy;

4)

połączenia spółek – dane w zakresie metody połączenia, metody rozliczenia;

5)

konsolidacja jednostek lub możliwości odstąpienia od konsolidacji.

Z oddziałami w składzie

Zgodnie z art. 51 uor, jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1)

aktywa i fundusze wydzielone;

2)

wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze;

3)

przychody i koszty z tytułu operacji przeprowadzonych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami);

4)

wynik finansowy operacji gospodarczych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Wyłączeń wskazanych powyżej można nie uwzględniać, jeżeli nie wpływa to ujemnie na spełnienie obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą oddziały (zakłady) znajdujące się poza terytorium RP i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się także odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów). Dane wyrażone w bilansie w walucie obcej przelicza się – na potrzeby łączenia – na walutę polską po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Dane z rachunku zysków i strat przelicza się po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach – po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Uwaga! Powstałe na skutek tych przeliczeń różnice wykazuje się w łącznym sprawozdaniu finansowym jednostki, w pozycji „Różnice kursowe z przeliczenia" jako składnik kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny.

Konsolidacja...

Obowiązek sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego spoczywa na jednostce dominującej. Artykuł 55 uor stanowi, że jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na ich siedzibę, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę. Sprawozdaniem skonsolidowanym obejmuje się również dane pozostałych jednostek podporządkowanych (zależnych, współzależnych oraz stowarzyszonych).

...i wyjątki

Skonsolidowanego sprawozdania finansowego nie trzeba sporządzać, jeśli:

1.

na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla, bez wyłączeń konsolidacyjnych, spełniają co najmniej dwa z następujących warunków:

- łączne średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 250 osób,

- łączna suma bilansowa w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 7 500 000 euro;

- łączne przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 15 000 000 euro;

2.

jednostka dominująca jest zależna od innej jednostki, mającej siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium EOG (przy czym jednostka dominująca lub jednostka jej podporządkowana jest emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu, zamierza ubiegać się lub ubiega się o dopuszczenie papierów wartościowych do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego) i:

- jednostka dominująca wyższego szczebla posiada co najmniej 90 proc. udziałów tej jednostki, a wszyscy pozostali udziałowcy tej jednostki wyrazili zgodę,

- jednostka dominująca wyższego szczebla obejmie konsolidacją zarówno zależną od niej jednostkę dominującą, jak i wszystkie jednostki zależne od jednostki dominującej zwolnionej ze sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Zdaniem autorki

Beata Dzierżanowska, biegły rewident

Nie wystarczy, że spółka mieści się w limitach

Nawet jeśli jednostka spełnia kryteria uznania jej za jednostkę mikro, to organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe podejmuje decyzję czy sporządza ona sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 4 do uor, czy zamierza sporządzać je na zasadach ogólnych, zgodnie z załącznikiem nr 1 do uor. Jeśli jednostka (w tym organizacja, która nie prowadzi działalności gospodarczej) nie podejmie decyzji o sporządzaniu sprawozdania, zgodnie z załącznikiem nr 4 będzie zobowiązana sporządzać sprawozdanie finansowe na zasadach ogólnych, czyli według wzoru zawartego w załączniku nr 1 do uor.

Ponadto, w związku ze zmianą uor, która weszła w życie 5 września 2014 roku, zostało uchylone rozporządzenie ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (DzU z 2001 r. nr 137, poz. 1539 ze zm.). Zakresem pojęcia jednostki mikro objęto także organizacje, które nie prowadzą działalności gospodarczej. W związku z tym jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej mogą sporządzać sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 4 do uor.