Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. jednostka utworzy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości iloczynu straty podatkowej możliwej do odliczenia od dochodu podatkowego w przyszłości i stawki CIT obowiązującej na moment odliczenia straty, tzn.:
1 000 000 zł x 19 proc. = 190 000 zł
i ujmuje je w księgach zapisem:
Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego"
Ma „Podatek dochodowy".
Jeżeli jednak zgodnie z zasadą ostrożności nie będzie prawdopodobne osiągnięcie dochodu podatkowego (na podstawie zakładanych budżetów czy planów podatkowych), to jednostka powinna objąć ww. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego odpisem aktualizującym.
Efektem będzie zmniejszenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego o 190 000 zł. Operację tę ujmuje się w następujący sposób:
Wn „Podatek dochodowy"
Ma „Odpisy aktualizujące aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Analogicznie do sposobu obliczania aktywów tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest ona iloczynem wartości dodatnich różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego. Rezerwę ustala się zatem w kwocie podatku dochodowego wymagającego zapłaty w następnych okresach sprawozdawczych. Jednostki powinny ją tworzyć zawsze, nawet w okresie, w którym wystąpiła u nich strata podatkowa i bilansowa. Rezerwa nie jest bowiem uzależniona od osiągniętego przez podmiot dochodu do opodatkowania ani od wyniku finansowego. Rezerwę na odroczony podatek dochodowy księguje się:
Wn „Podatek dochodowy",
Ma „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Przykład
Jednostka wykorzystuje maszynę do produkcji. Stosuje stawkę amortyzacyjną do celów rachunkowych w wysokości 10 proc., natomiast do celów podatkowych 14 proc. Wartość maszyny na dzień bilansowy według przepisów bilansowych wynosi 100 000 zł, natomiast do celów podatkowych 90 000 zł.
Jednostka rozpozna dodatnią różnicę przejściową w wysokości 10 000 zł i utworzy na nią rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 1900 zł, tzn. 10 000 zł x 19 proc. (stawka CIT).
Dla kogo obowiązkowe
Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek ustalania podatku odroczonego na jednostki, które składają zeznanie podatkowe CIT-8 i zgodnie z art. 64 ust. 1 uor muszą poddać badaniu przez biegłego rewidenta roczne sprawozdanie finansowe.
Powinny więc o tym pamiętać m.in. następujące podmioty:
- banki, zakłady ubezpieczeń oraz zakłady reasekuracji;
- jednostki działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych;
- spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
- pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
Wyjątki będą dotyczyły osób fizycznych oraz spółek osobowych (z pominięciem spółek komandytowo-akcyjnych), gdyż podatek dochodowy ciąży w tych przypadkach na wspólnikach, a nie na samej spółce. Nie jest więc wykazywany w sprawozdaniu finansowym. Ponadto w myśl art. 37 ust. 10 uor od ustalania podatku odroczonego mogą odstąpić również podatnicy CIT, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania.
Uwaga! Korzystanie ze zwolnienia musi mieć odzwierciedlenie w polityce rachunkowości jednostki.
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
Bilans
Zgodnie z art. 37 ust. 7 uor aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są prezentowane w bilansie oddzielnie, chyba że jednostka spełnia warunek posiadania tytułu uprawniającego do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Zazwyczaj obie pozycje traktuje się odpowiednio jako długoterminowe aktywa i rezerwy:
Aktywa
A.V.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Pasywa
B.I.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Rachunek zysków i strat
Podatek dochodowy wykazywany w rachunku zysków i strat obejmuje zarówno część bieżącą (wykazywaną w deklaracji CIT-8), jak i odroczoną. Podatek odroczony wpływa na podatek bieżący, powodując jego zwiększenie bądź zmniejszenie. Wynika to z różnicy pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu, za jaki tworzone jest sprawozdanie. Wpływ wysokości rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na wynik finansowy kształtuje się w następujący sposób:
1) Zwiększenie wyniku finansowego
- Wzrost stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego)
- Spadek stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego)
2) Zmniejszenie wyniku finansowego
- Zmniejszenie stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększenie obciążenia wyniku finansowego)
- Wzrost stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększenie obciążenia wyniku finansowego)
Przykład
Jednostka utworzyła na dzień bilansowy odpowiednio 2013 r. i 2014 r. aktywa oraz rezerwy na odroczony podatek dochodowy w następującej wysokości:
Rok bilansowy
Aktywa na odroczony podatek dochodowy
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
2013
150 000
10 000
2014
120 000
15 000
Wpływ na wynik finansowy w roku 2014:
1) Aktywa na odroczony podatek dochodowy:
120 000 – 150 000 = - 30 000; zmniejszenie wyniku finansowego.
2) Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
15 000 – 10 000 = 5000; zmniejszenie wyniku finansowego.
W rachunku zysków i strat podatek odroczony jest prezentowany w następujących pozycjach:
- wariant kalkulacyjny – pozycja O,
- wariant porównawczy – pozycja L.
Informacja dodatkowa
Kwoty aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wraz ze szczegółową informacją o tym, co składa się na ich utworzenie, powinny mieć swoje odzwierciedlenie także w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Ich wartości opisują następujące pozycje:
- Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia – rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
- Wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych – aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Marcin Kapera jest biegłym rewidentem, Associate Partnerem i kierownikiem działu audytu w Rödl & Partner we Wrocławiu
Anna Truszczyńska jest konsultantem w dziale audytu w Rödl & Partner we Wrocławiu
