Szczególnym rodzajem przychodów wykazywanym w ewidencji księgowej urzędów jednostek samorządu terytorialnego są przychody odpowiadające dochodom budżetowym realizowanym bezpośrednio na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowi o tym § 7 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. DzU z 2013 r. poz. 289; dalej: rozporządzenie).
Integralna całość
Przepisy rozporządzenia przypisują urzędowi jst rolę jednostki budżetowej, chociaż faktycznie i według regulacji ustawowych pełni on jedynie funkcję wewnętrznej struktury organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego obsługującej organ wykonawczy jst. Urząd wraz z organami jst tworzą gminę (powiat, województwo) także wtedy, gdy pominie się należące do nich jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Tak określone gminy (powiaty, województwa) oraz oddzielnie jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe są „jednostkami" według art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. A więc księgi rachunkowe organu (budżetu) i urzędu jst powinny stanowić integralną całość.
Nadzwyczajna regulacja
Rozdzielenie ksiąg rachunkowych wykonania budżetu i urzędu jst generuje rozliczne problemy rachunkowe. Jednym z nich jest brak możliwości bezpośredniego wykazania w ewidencji – i w konsekwencji w rachunku zysków i strat – wszystkich przychodów jednostki samorządu terytorialnego. Z § 7 rozporządzenia wynika, że sposobem rozwiązania tego problemu ma być nadzwyczajna regulacja o treści: „Do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jst nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych". Oznacza to, że zalecono dodatkowe ujęcie w księgach rachunkowych urzędu jst dochodów budżetowych realizowanych bezpośrednio na rachunek podstawowy jednostki samorządu terytorialnego zwanego rachunkiem budżetu, jako przychodów księgowych.
Szczególna kategoria
Do dochodów wpływających bezpośrednio na rachunek budżetu jst zalicza się m.in.:
- subwencje i dotacje dla jednostek samorządu terytorialnego z budżetu państwa,
- dotacje z państwowych funduszy celowych,
- środki funduszy Unii Europejskiej na dofinansowanie zadań jednostki samorządu terytorialnego,
- udziały w podatkach dochodowych przysługujące jednostkom samorządu terytorialnego,
- podatki realizowane na rzecz jednostki samorządu terytorialnego pobierane przez urzędy skarbowe,
- udziały jednostek samorządu terytorialnego w dochodach pobieranych na rzecz budżetu państwa (potrącenie w ramach ostatecznego rozliczenia).
Ewidencja przychodów z tytułu dochodów budżetowych realizowanych bezpośrednio na rachunek budżetu w księgach rachunkowych urzędu jst polega na powtórzonym księgowaniu. Jako przychody księgowe ujmuje się bowiem wcześniej zaksięgowane dochody budżetowe zrealizowane na rachunek budżetu, odwzorowane w księgach rachunkowych wykonania budżetu na koncie 133 „Rachunek budżetu".
Plan kont będący załącznikiem nr 3 do rozporządzenia nie daje żadnych wskazań co do sposobu ujęcia w księgach rachunkowych urzędu jst dochodów realizowanych bezpośrednio na rachunek budżetu, poza ustanowieniem konta 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych" jako właściwego do księgowania na nim przychodów z tytułu dochodów budżetowych uzyskiwanych z działalności podstawowej jednostki.
Praktyka wypracowała dwa sposoby
W praktyce ukształtowały się dwa podejścia do ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetowych realizowanych bezpośrednio na rachunek budżetu w urzędach jst posiadających własne rachunki bieżące.
1. Według pierwszej metody na koncie 720 w korespondencji z kontem 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych" ewidencjonuje się każdorazowo na bieżąco wszystkie wpływy dochodów budżetowych realizowanych na rachunek budżetu. Następnie na podstawie jednostkowych okresowych sprawozdań Rb-27S organu dochody budżetowe przeksięgowuje się z konta 221 na konto 800 „Fundusz jednostki".
2. Drugi sposób ewidencji polega na jednorazowym księgowaniu na koniec roku w księgach rachunkowych urzędu jst dochodów budżetowych wpływających bezpośrednio na rachunek budżetu na koncie 720 po stronie Ma w korespondencji z kontem 800. Księgowanie to przeprowadza się na podstawie rocznego sprawozdania Rb-27S organu.
Który wybrać
Drugi sposób ewidencji charakteryzuje się mniejszą pracochłonnością, a jednocześnie spełnia wszystkie wymagania stawiane dodatkowej ewidencji w księgach rachunkowych urzędu jest dochodów budżetowych otrzymanych bezpośrednio na rachunek budżetu. Celem tej ewidencji jest ujęcie wszystkich dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego w rachunku zysków i strat, co drugi sposób ewidencji precyzyjnie umożliwia. W sprawozdaniu Rb-27S organu wykazuje się „dochody otrzymane" i „dochody wykonane", a przychodom księgowym z tytułu dochodów budżetowych wpływających na rachunek budżetu odpowiadają właśnie „dochody wykonane".
Stosując pierwszy sposób ewidencji w księgach rachunkowych urzędu jst dochodów wpływających na rachunek budżetu, wykazuje się „dochody otrzymane". Na koniec roku należy więc niektóre wpływy dochodów przenieść na rozrachunki, co zniekształca w pewnym stopniu stan tych rozrachunków. Z tych względów zaleca się stosowanie drugiego sposobu ewidencji.
Odrębnym zagadnieniem jest ewidencja przychodów z tytułu dochodów budżetowych w jednostkach samorządu terytorialnego mających wspólny rachunek bankowy budżetu i urzędu. Ten problem będzie omówiony w kolejnym artykule poświęconym zagadnieniom rachunkowości budżetowej.
Wojciech Rup, biegły rewident
Rozporządzenie przeczy zasadom z ustawy
Z regulacji ustawy o rachunkowości wynika wprost oczywista zasada podmiotowości, według której każda jednostka prowadzi wydzielone księgi rachunkowe obejmujące całokształt jej działalności. Bez żadnego uzasadnienia merytorycznego i prawnego w rozporządzeniu przyjęto jednak rozwiązanie odmienne, nadając urzędowi status jednostki budżetowej, czyli jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, prowadzącej oddzielne księgi rachunkowe. Jednocześnie w rozporządzeniu dla wykonania budżetu, który jest w gestii organu wykonawczego, także przewidziano odrębne księgi rachunkowe, pomimo że „wykonanie budżetu" nie jest uznawane przez rozporządzenie za jednostkę. -
