Obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. przepisy nakazujące korektę kosztów w przypadku nieuregulowania zobowiązania wobec kontrahenta we wskazanym przez przepisy terminie z pewnością nie są doskonałe. Ich stosowanie staje się jednak wyjątkowo skomplikowane w przypadku środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych.

Dwie zasady

Sposób dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych określają dwa odrębne przepisy: art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT (odpowiednio art. 24d ust. 6 i 7 ustawy ?o PIT). Treść pierwszego ?z nich (art. 15b ust. 6 ustawy ?o CIT) nie jest zbyt skomplikowana. Wskazuje on bowiem jedynie konieczność odpowiedniego stosowania podstawowych przepisów dotyczących korekty kosztów, czyli art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT (art. 24d ust. 1 ?i 2 ustawy o PIT). Wskazuje więc na obowiązek dokonywania korekty kosztów ?w terminie 30 dni od upływu terminu płatności (gdy nie jest on dłuższy niż 60 dni) lub 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów (gdy termin jest dłuższy niż 60 dni).

Artykuł 15b ust. 7 ustawy ?o CIT (24d ust. 7 ustawy o PIT) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie części odpisów amortyzacyjnych, w proporcji do części ceny, która została opłacona.

Pojawia się zatem pytanie: który przepis należy zastosować w konkretnej sytuacji? Zależy to od tego, czy termin płatności za środek trwały upływa po jego przyjęciu do ewidencji środków trwałych czy też przed jego przyjęciem. Najłatwiej przedstawić to na przykładach.

Przykład 1.

Zastosowanie art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, art. 24d ust. 6 ustawy o PIT.

Spółka Nieruchomości sp. z o.o. kupiła w styczniu 2014 r. budynek niemieszkalny ?o wartości 1 000 000 zł amortyzowany stawką 2,5 proc. Termin płatności za zakup budynku wynosi 180 dni. Płatność zostanie dokonana ?w terminie. Spółka przyjęła budynek do ewidencji w styczniu 2014 r. Termin płatności upływa więc po przyjęciu środka trwałego do ewidencji i jest dłuższy niż 60 dni. Odpis amortyzacyjny za luty spółka ?w całości zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej po upływie 90 dni spółka musi zmniejszyć te koszty o dokonany wcześniej odpis amortyzacyjny. Podobnie postąpi z odpisami amortyzacyjnymi za kolejne miesiące aż do dnia zapłaty.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniach (Zatory płatnicze ?– skutki w podatkach dochodowych, dostępne na stronie www.finanse.mf.gov.pl) wskazano, że podatnik nie będzie miał prawa zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, gdy upłynie już termin płatności za dany środek trwały. Oznaczałoby to brak możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów, a także brak obowiązku ich późniejszego korygowania. W mojej ocenie taka zasad nie wynika jednak wprost z przepisów, choć w praktyce może być mniej uciążliwa dla podatników. Z drugiej jednak strony skutkiem takiej wykładni przepisów jest brak możliwości chociażby czasowego uznania odpisu amortyzacyjnego za koszt uzyskania przychodów.

Artykuł 15b ust. 7 ustawy ?o CIT (art. 24d ust. 7 ustawy ?o PIT) znajduje zastosowanie, gdy termin płatności ceny za środek trwały upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu przyjęcia go do ewidencji. Innymi słowy, termin płatności upływa najpóźniej w miesiącu, w którym podatnik mógłby rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Przykład 2.

Zastosowanie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT i art. 24d ust. 7 ustawy o PIT.

Spółka Nieruchomości sp. z o.o. kupiła w styczniu 2014 r. budynek niemieszkalny ?o wartości 1 000 000 zł amortyzowany stawką 2,5 proc. Termin płatności za budynek wynosi 14 dni. Płatność zostanie jednak dokonana dopiero po 180 dniach. Spółka przyjęła budynek do ewidencji w styczniu 2014 r. Termin płatności upływa więc nie później niż w miesiącu, za który zostałby dokonany pierwszy odpis amortyzacyjny. ?Odpis amortyzacyjny za luty nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. ?Podobnie odpisy amortyzacyjne za kolejne miesiące aż do dnia zapłaty nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Po uregulowaniu ceny wszystkie zaległe odpisy amortyzacyjne będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Bezsprzecznie drugi ze sposobów korekty kosztów (wynikający z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT i 24d ust. 7 ustawy o PIT) jest dla podatników bardziej korzystny, gdyż nie wymaga skomplikowanej procedury zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów ?i korygowania ich po upływie określonego terminu.

Komplikacje

Każda z opisanych powyżej formuł stanie się jeszcze bardziej skomplikowana przy dokonywaniu zakupu na raty.

Przykład 3.

Zastosowanie art. 15b ust. 6 ustawy o CIT i art. 24d ust. 6 ustawy o PIT.

Spółka Nieruchomości sp. z o.o. kupiła w styczniu 2014 r. budynek niemieszkalny ?o wartości 1 000 000 zł amortyzowany stawką 2,5 proc. Płatność za budynek powinna być dokonana w 24 ratach płatnych co miesiąc, przy czym pierwsza rata będzie płatna za styczeń. Płatność zostanie dokonana zgodnie z tym harmonogramem. Spółka przyjęła budynek do ewidencji ?w styczniu 2014 r. Termin płatności upływa więc później ?niż w miesiącu, za który zostałby dokonany pierwszy odpis amortyzacyjny. Odpis amortyzacyjny za luty będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, po upływie 90 dni ?od zaliczenia odpisu do kosztów (termin płatności dłuższy niż ?60 dni – odpowiednie stosowanie ma art. 15b ust. 2 ustawy ?o CIT) podatnik będzie jednak zobowiązany do korekty wysokości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego ?do kosztów uzyskania, do wysokości faktycznie opłaconej (5/24 – rata za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj). Podobnie odpisy amortyzacyjne za kolejne miesiące do dnia pełnej zapłaty będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w całości z obowiąz-?kiem późniejszej korekty (odpis za marzec skorygowany ?po 90 dniach do 6/24 jego wysokości). Jednocześnie ?z momentem zapłaty każdej kolejnej raty będzie możliwa korekta kosztów o 1/24 każdego wcześniejszego odpisu amortyzacyjnego.

Jak widać, zakup dowolnego środka trwałego na raty zwiększa liczbę obowiązków ewidencyjnych proporcjonalnie do liczby rat, na które rozłożona jest płatność. Absurdalność takiego sposobu dokonywania rozliczeń wynika z tego, że żaden z przepisów nie określa, że termin płatności każdej raty należałoby liczyć osobno. Jednocześnie z pewnością przepisy o korekcie kosztów znajdują zastosowanie do zakupu na raty, co potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji ?z 28 maja 2013 r. (ITPB3/423-136d/13/PS). W piśmie tym czytamy, że „regulacje dotyczące tzw. zatorów płatniczych nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących zakupu ratalnego. Wprowadzenie takiego wyłączenia stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników dokonujących takiego zakupu".

Trudności w stosowaniu powyższych przepisów starała się złagodzić Izba Skarbowa w Warszawie, która w interpretacji ?z 17 maja 2013 r. (IPPB3/423-105/13-2/MS) wskazała, że ?„w sytuacji gdy kwota zapłacona pokrywa kwotę stanowiącą koszt podatkowy – wysokość odpisu amortyzacyjnego ?– kosztem podatkowym mogą być tylko odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia ww. składników majątkowych (...) spółka nie ma obowiązku korygowania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych". Mimo że takie stanowisko nie wynika wprost z przepisów, to jego przyjęcie byłoby bardzo kuszące dla podatników. ?W opisanym wyżej przykładzie 3. oznaczałoby bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całego odpisu amortyzacyjnego za dany miesiąc, bez obowiązku późniejszej korekty (wysokość zapłaconych rat byłaby bowiem wyższa niż wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Należy jednak pamiętać, że taka odpowiedź nie chroni innych podatników będących ?w analogicznej sytuacji. Przed zakupem środka trwałego na raty warto zatem wystąpić ?z własnym wnioskiem o interpretację. W niektórych przypadkach, aby uniknąć wątpliwości, można zastosować prostsze rozwiązanie: wybrać dokonywanie odpisów amortyzacyjnych raz w roku. Pomoże ono jednak tylko wtedy, gdy termin płatności jest stosunkowo krótki.

Autor jest doradcą podatkowym