Sprawozdanie finansowe złoży także zawodowy pełnomocnik

W pierwszym kwartale roku jednostki gospodarcze, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym – obok codziennych zadań związanych z prowadzeniem ewidencji rachunkowej bieżących operacji gospodarczych –skupiają się również na przeprowadzeniu procedur zamknięcia poprzedniego roku obrotowego i przygotowaniu sprawozdania finansowego. Jedną z czynności z tym związanych jest wycena składników majątkowych na dzień bilansowy, który w art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) jest określony jako dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 uor, jednostki gospodarcze powinny wyceniać poszczególne składniki aktywów i pasywów, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. Jej realizacja oznacza, że należy uwzględnić w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość:

- zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;

- wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;

- wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne;

- rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Czytaj też:

3 miesiące na sporządzenie rocznego sprawozdania

Zamknięcie roku: jak stosować wartości szacunkowe

Na początek klasyfikacja

Znaczna część jednostek gospodarczych wykazuje w swoim bilansie taką kategorię aktywów jak środki trwałe. Przystępując do sporządzenia sprawozdania finansowego każda z nich powinna zbadać, czy zostały prawidłowo ujęte w ewidencji księgowej oraz wycenione na dzień bilansowy z zachowaniem zasady ostrożności. Jest to szczególnie istotne, jeśli jednostka nie dokonywała tego typu analizy na bieżąco, w ciągu roku obrotowego. W praktyce chodzi o to, aby ustalić, czy dany składnik aktywów zapewni jednostce wpływ korzyści ekonomicznych oraz czy będą one takiej wysokości, jak zakładano w momencie wprowadzania go do ksiąg rachunkowych. Ustawa o rachunkowości podaje dwustopniową definicję środków trwałych. Pierwsza część, zawarta w art. 3 ust.  1 pkt 12 uor, jest ogólna i mówi o aktywach, które definiowane są jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Druga część (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor) mówi o środkach trwałych jako rzeczowych aktywach trwałych i zrównanych z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletnych, zdatnych do użytku i przeznaczonych na potrzeby jednostki. Dodatkowych informacji, które nawiązują do definicji zawartych w uor, dostarcza Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe" (dalej: KSR 11). Istotne są kryteria wymienione i opisane w tabeli obok.

Jeśli jednostka, przeprowadzając uzgodnienia związane ze sprawozdaniem finansowym jest pewna, że dany składnik aktywów spełnia wymienione powyżej kryteria i prawidłowo został wykazany jako środek trwały, powinna w kolejnym kroku określić, czy jego wartość użytkowa nie uległa obniżeniu. Jeżeli jednostka ma pewność, że korzyści ekonomiczne nie zostaną w całości lub części wygenerowane przez środek trwały, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych.

Historyczny koszt tak, ale...

Zgodnie z art. 28 uor środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartość. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpis aktualizujący wartość środka trwałego ujmuje się w pozostałych kosztach operacyjnych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. f uor, który mówi, że przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane między innymi z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe.

Kierownik jednostki nie decyduje zwykle samodzielnie o tym, jaka wysokość odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych będzie właściwa – powinien wziąć pod uwagę informacje otrzymane z działu produkcji, od służb technicznych oraz księgowo-finansowych czy innych pracowników, którzy zajmują się na co dzień zarządzaniem majątkiem trwałym. Stanowi to punkt wyjścia do ujęcia w księgach rachunkowych jednostki odpisów aktualizujących.

Przykład

Typowe sytuacje, które mogą wskazywać na konieczność dokonania odpisów aktualizujących wartość środka trwałego, to między innymi:

- zmiana technologii produkcji, w wyniku której środek trwały przestanie być wykorzystywany w działalności gospodarczej;

- istotne ograniczenie prowadzonej działalności gospodarczej, wskutek którego urządzenie techniczne zostanie wycofane z używania w nadchodzącym okresie obrotowym;

- wartość rynkowa posiadanego przez jednostkę środka jest znacznie niższa niż można było się tego spodziewać na podstawie analizy upływu czasu i zwykłego użytkowania;

- przewidywany rozkład w czasie wpływów pieniężnych spodziewanych z wytwarzania towarów przy pomocy maszyny produkcyjnej jest niższy w związku z niekorzystną zmianą na rynku cen surowców niezbędnych do podukcji.

Jak ewidencjonować i ujawniać

Tego rodzaju odpisy księgowane są na koncie zespołu zero „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych". Po stronie Ma konta ewidencjonuje się odpisy aktualizujące dokonywane w związku z trwałą utratą wartości, a po stronie Wn wszelkie zmniejszenia dokonanych wcześniej odpisów aktualizujących, będące efektem ustania przyczyny utraty wartości. Odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego odnosi się co do zasady w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, na konto zespołu 7 - z wyjątkiem aktualizacji wyceny na podstawie odrębnych przepisów, wpływającej na zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny. W przypadku odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, dokonanego uprzednio w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, środka trwałego, dla którego ustały przyczyny do rozpoznawania trwałej utraty wartości, zmniejszenie wysokości odpisu jest księgowane w pozostałe przychody operacyjne jako odtworzenie całości lub części utraconej wartości. W bilansie odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych nie są prezentowane osobno, ale korygują wartość środków trwałych, analogicznie jak umorzenie. Ponadto, jeśli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do uor, to zobowiązana jest do uwzględniania w informacji dodatkowej:

- w części dotyczącej bilansu – szczegółowego zakresu zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych zawierającego stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększeń i zmniejszeń z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, rozchodu, przemieszczenia wewnętrznego oraz stanu końcowego;

- w części dotyczącej rachunku zysków i strat – wysokości i wyjaśnienienia przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe.

Podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 395 ze zm.)

uchwała nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe" (DzUrz Ministra Rozwoju i Finansów z 29 maja 2017 r., poz. 105)