Roczne sprawozdanie finansowe zatwierdzane jest – zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej uor) – nie później niż sześć miesięcy od dnia bilansowego. Jeśli podlegało obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, przed zatwierdzeniem powinna być wydana opinia o tym sprawozdaniu.

Kto zatwierdza sprawozdanie? Art. 3 ust. 1 pkt 7 uor mówi, że organem zatwierdzającym jest ten, który zgodnie z obowiązującymi firmę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania. W przypadku spółki z o.o. organem takim jest zgromadzenie wspólników, w akcyjnej i komandytowo-akcyjnej – zgromadzenie akcjonariuszy. W innych niż komandytowo-akcyjna osobowych spółkach prawa handlowego a także w spółce cywilnej organem zatwierdzającym są wspólnicy. W jednoosobowych firmach sprawozdanie zatwierdza przedsiębiorca.

[srodtytul]Zatwierdzenie na posiedzeniu...[/srodtytul]

W spółkach akcyjnej i z o.o. uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego podejmowana jest na posiedzeniu powołanym zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). W porządku obrad zwyczajnego zgromadzenia, oprócz zatwierdzenia sprawozdania, powinno znajdować się rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności firmy oraz udzielenie członkom zarządu absolutorium z wykonania obowiązków. Punktem porządku obrad powinno być również podjęcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty. Zwyczajne zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) powinno odbyć się w ciągu sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego (przepisy kodeksu spółek handlowych są w tym wypadku zbieżne z ustawą o rachunkowości).

[srodtytul]...a w osobowych uchwała[/srodtytul]

W spółkach osobowych (z wyjątkiem komandytowo-akcyjnej) procedura zatwierdzania sprawozdań i podziału wyniku nie została w k.s.h. sformalizowana. Powinno to jednak nastąpić w formie uchwały zawierającej co najmniej:

- datę i miejsce powzięcia,

- elementy identyfikujące zatwierdzane sprawozdanie (określenie roku, za jaki jest sporządzone, sumy bilansowej, wyniku netto),

- wyraźne sformułowanie, że sprawozdanie jest zatwierdzone,

- określenie dyspozycji co do podziału zysku (pokrycia straty),

- podpisy wspólników.

Podobny dokument powinien sporządzić także jednoosobowy przedsiębiorca. W tym jednak wypadku zasadne będzie określenie go mianem decyzji, a nie uchwały (ta ostatnia jest aktem gremialnym, podejmowanym przez organy wieloosobowe).

[srodtytul]Zysk i strata[/srodtytul]

Fizyczny podział wyniku (ewentualne pokrycie straty) firm, które obowiązane były poddać sprawozdanie finansowe badaniu zgodnie z art. 64 ust. 1 uor, może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o nim (bez zastrzeżeń lub z nimi). Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto bez spełnienia tego warunku jest nieważne z mocy prawa. Nie będzie zatem możliwe (ani prawnie skuteczne) dzielenie wyniku w razie:

- niepoddania sprawozdania rocznego badaniu, mimo spoczywającego na firmie obowiązku,

- negatywnego zaopiniowania sprawozdania przez biegłego rewidenta,

- odstąpienia przez biegłego od wyrażenia opinii (a więc sformułowanie, w miejsce opinii, stanowiska),

- nieważności badania spowodowanej uchybieniami w sferze bezstronności i niezależności biegłego rewidenta bądź trybem jego powołania.

[srodtytul]PODZIAŁ ZYSKU, CZYLI NA CO MOŻNA WYDAĆ PIENIĄDZE[/srodtytul]

[b]Wypracowany przez spółkę wynik finansowy można przeznaczyć m.in. na dywidendy, zasilenie kapitału podstawowego, pokrycie strat z lat ubiegłych albo na nagrody dla załogi [/b]

Ustalony księgowo wynik finansowy do chwili zatwierdzenia sprawozdania ujęty jest na koncie 86 „Wynik finansowy”. Saldo Wn tego konta wyznacza stratę za miniony rok obrotowy, saldo Ma – zysk. Pod datą zatwierdzenia sprawozdania saldo konta 86 powinno być przeksięgowane na konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. W razie wystąpienia zysku zapis będzie następujący (dowód PK):

- Wn konto 86 „Wynik finansowy”

- Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”

Przeksięgowanie straty bilansowej do rozliczenia nastąpi przez zapis odwrotny.

[srodtytul]Skutki korekt[/srodtytul]

Do konta 82 zasadne jest prowadzenie analityki według poszczególnych lat obrotowych. Ułatwi to rozliczanie wyników z lat minionych, jeśli z jakichś przyczyn nie nastąpi podział wyniku lub na koncie pozostanie strata z lat ubiegłych. Trzeba pamiętać, że w wyjątkowych sytuacjach na koncie 82 mogą być w ciągu roku bądź do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego ujmowane skutki korekt błędów podstawowych (art. 54 ust. 3 uor).

Jeśli zatem w 2007 r. wykryty został błąd podstawowy dotyczący 2006 r. lub lat wcześniejszych, to finansowy efekt jego korekty powinien na dzień zatwierdzania sprawozdania być ujęty na stronie Wn konta 82 (jeśli korekta spowodowała zmniejszenie stanu aktywów albo wzrost zobowiązań) albo na stronie Ma (jeśli nastąpiła korekta „in plus”, tj. w efekcie eliminacji błędu podstawowego wzrosły aktywa lub zmniejszyły się zobowiązania firmy). Kwoty zarachowane na koncie 82 w następstwie usunięcia błędu podstawowego wpływają na wartość, jaka będzie dzielona.

[ramka][b]Przykład 1[/b]

W 2007 r. zarząd stwierdził, że w aktywach jest składnik rzeczowego majątku trwałego (środek trwały w budowie) o wartości 145 000 zł, nad którym spółka w 2006 r. utraciła kontrolę. Błąd został uznany za podstawowy. Usunięto go w księgach 2007 r. zapisem:

- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,

- Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.

Równocześnie na koncie 82 widnieje saldo Wn w wysokości 16 000 zł jako strata z roku 2005 (w 2006 r. był zysk, który podzielono). Wynik finansowy za 2007 rok zamknął się w spółce zyskiem netto 310 000 zł. W tej sytuacji organ zatwierdzający może podzielić 149 000 zł (tj. wynik netto roku 2007, zmniejszony o niepodzieloną stratę z roku 2006 i kwotę błędu podstawowego).[/ramka]

[srodtytul]Wypłata dla właścicieli[/srodtytul]

W spółkach kapitałowych wypłata zysku na rzecz wspólników to dywidenda. W spółce z o.o. i akcyjnej kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Zmniejszana jest ona o niepokryte straty, udziały (akcje) własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Wypłata zysku przez spółkę kapitałową powoduje u wspólnika powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Płatnikiem zryczałtowanego podatku od dywidendy jest dokonująca wypłaty spółka. Znajduje to odzwierciedlenie w zapisach księgowych.

[ramka][b]Przykład 2[/b]

Spółka akcyjna Bisek osiągnęła w 2007 r. zysk netto 1 200 000 zł. Walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwaliło, że 400 000 zł będzie wypłacone akcjonariuszom w ramach dywidendy. Dekretacja tej decyzji powinna być następująca:

1. Zarachowanie dywidendy (przeksięgowanie z konta rozliczenie wyniku finansowego na konta wspólników) – 400 000 zł:

- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” w analityce: zysk roku 2007

- Ma konto 24 „Inne rozrachunki” w analityce: konta imienne wspólników lub – w spółkach publicznych – przypisanie zobowiązania do konta instytucji finansowej prowadzącej księgę akcyjną

2. Wypłata dywidendy:

- Wn konto 24 „Inne rozrachunki” w analityce: imienne konta wspólników – 324 000 zł (dywidenda zmniejszona o potrącony podatek dochodowy)

- Ma konto 22 „Zobowiązania publicznoprawne” – 76 000 zł

- Ma konto 13 „Rachunek bankowy” – 324 000 zł[/ramka]

[srodtytul]Zwiększenie kapitału podstawowego...[/srodtytul]

Uchwała wspólników może zadecydować o alokowaniu części lub całości zysku na zasilenie kapitału podstawowego. W spółkach osobowych księgowanie jest proste: polega na przeniesieniu tak zadysponowanej kwoty zysku na konto kapitału podstawowego zapisem:

- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,

- Ma konto 80 „Kapitał podstawowy” (do konta może być prowadzona analityka według wkładów wspólników i innych składowych tego kapitału).

Zapis ten nie wywołuje żadnych skutków w podatku dochodowym; nie powstanie też, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nieco bardziej złożona procedura zaistnieje, gdy o przeznaczeniu zysku na kapitał zakładowy zadecyduje zgromadzenie wspólników spółki kapitałowej. Wtedy u wspólników wzrośnie udział w kapitale podstawowym, co wiąże się z powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Dotyczy to zarówno udziałowców będących osobami fizycznymi, jak i osób prawnych.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, spółki z o.o. oraz spółki komandytowo-akcyjnej (tj. spółek, których kapitałem podstawowym jest zgodnie z k.s.h. kapitał zakładowy) opodatkowane jest także PCC. Zasilenie kapitału zakładowego takich spółek podwyższa podstawę opodatkowania tym podatkiem, jaką jest wartość kapitału zakładowego. Podatek wynosi 0,5 proc. kwoty podwyższającej kapitał.

[ramka][b]Przykład 3[/b]

Walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki Bisek SA z 1 200 000 zł zysku netto postanowiło przeznaczyć 300 000 zł na zasilenie kapitału zakładowego. Dekretacja (PK) tej decyzji oraz jej późniejszych następstw powinna wyglądać*:

1. Pod datą uchwały dzielącej wynik – ujęcie kwoty alokowanej na kapitał zakładowy na koncie rozrachunków. Nie można jej bezpośrednio odnieść na dobro konta kapitału zakładowego – musimy poczekać na wpisanie przez sąd podwyższenia do rejestru przedsiębiorców. Kwota 300 000 zł:

- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”

- Ma konto 24 „Inne rozrachunki” w analityce: (np.) rozliczenie podwyższenia kapitału

2. Pod datą uchwały zmieniającej umowę spółki w związku z podwyższeniem kapitału – zarachowanie należnego PCC – 1500 zł (300 000 x 0,5 proc.):

- Wn konto 40 „Koszty według rodzaju”

- Ma konto 22 „Zobowiązania publicznoprawne” w analityce: PCC, i równolegle (jeśli prowadzi się zespół piąty):

- Wn konto 55-1 „Koszty ogólnego zarządu”

- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”

3. Pod datą wpisu podwyższenia do rejestru przedsiębiorców – zwiększamy kapitał – kwota zapisu 300 000 zł:

- Wn konto 24 „Inne rozrachunki” w analityce: rozliczenie podwyższenia kapitału

- Ma konto 80 „Kapitał zakładowy” w analityce: zapisy w księdze akcyjnej

4. Zarachowujemy, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy, łącznie 57 000 zł (19 proc. z 300 000 zł):

- Wn konto 24 „Inne rozrachunki” w analityce: imienne konta poszczególnych akcjonariuszy

- Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” w analityce: konta właściwych urzędów skarbowych

Kwoty zarachowane na stronie Wn konta 24 powinny być wpłacone na rzecz spółki przez akcjonariuszy.

[ul][li] Pamiętajmy, że ustawy przewidują pewne zwolnienia z opodatkowania opisanych zdarzeń. Jeśli jakieś zwolnienie znajdzie zastosowanie, to nie pojawią się zapisy księgowe odnoszące się do potrącania podatku.[/ramka][/li][/ul][srodtytul]...lub zapasowego[/srodtytul]

Zysk spółki, tak osobowej jak i kapitałowej, może być przeznaczony na zasilenie kapitału zapasowego bądź rezerwowego. Może to być zasilenie o charakterze ogólnym lub dedykowane (np. zasilenie kapitału rezerwowego na pokrycie przewidywanych, przyszłych strat, na potrzeby inwestycyjne itp.). Pamiętajmy, że w spółkach akcyjnych istnieje obowiązek przekazywania co najmniej 8 proc. zysku netto za dany rok obrotowy na kapitał zapasowy, do czasu aż przekroczy co najmniej 1/3 wartości kapitału zakładowego. Tworzony w ten sposób kapitał dedykowany jest na pokrycie strat.

Alokacja zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie pociąga za sobą żadnych skutków podatkowych. U wspólników (akcjonariuszy) nie wystąpi przychód opodatkowany; nie powstanie też obowiązek podatkowy w PCC. Zapis księgowy takiej operacji jest prosty i jednakowy dla różnych firm:

- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”

- Ma konto 81-2 „Kapitał rezerwowy” bądź

- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”

- Ma konto 81-1 „Kapitał zapasowy”

[srodtytul]Straty z lat ubiegłych[/srodtytul]

Na koncie rozliczenia wyniku finansowego może figurować nierozliczona strata z poprzednich lat obrotowych. Kwota odpowiadająca tym stratom z mocy k.s.h. wyłączona jest z podziału; wartość ta to zysk przeznaczany na ich pokrycie.

Księgowanie przeznaczenia części (bądź całości) zysku na pokrycie starych strat polega na wewnętrznym przeksięgowaniu odpowiedniej kwoty w ramach analityk do konta 82. Operacja ta jest neutralna podatkowo.

[srodtytul]Fundusze specjalne[/srodtytul]

Zgromadzenie wspólników może przeznaczyć pewną część zysku netto na fundusze specjalne. Spośród najczęściej spotykanych wymienić można zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, fundusze nagród dla załogi czy fundusze dobroczynne. Nie jest utworzeniem funduszu specjalnego przeznaczenie jakiejś kwoty na wewnętrzne potrzeby firmy, np. na planowaną inwestycję. Tego rodzaju fundusze odprowadzamy do kapitału zapasowego lub rezerwowego, które stanowią składnik kapitałów własnych; fundusze specjalne są natomiast pasywem zaliczanym do zobowiązań (czyli kapitałów obcych).

Zasilenie funduszu specjalnego z dzielonego zysku z księgowego punktu widzenia wygląda następująco:

- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”

- Ma konto 85 „Fundusze specjalne”

[ramka][b]Jak rozdysponować nadwyżki[/b]

Wynik finansowy danego roku może być przeznaczony przede wszystkim na:

- wypłatę dla właścicieli (w spółkach kapitałowych jest to dywidenda),

- zasilenie kapitału podstawowego,

- zasilenie kapitału zapasowego lub rezerwowego,

- pokrycie strat z lat ubiegłych,

- zasilenie funduszy specjalnych,

- nagrody dla załogi.

Propozycje dotyczące podziału zysku albo pokrycia straty formułuje zarząd firmy w informacji dodatkowej.

Są to jednak tylko postulaty i organ właścicielski nie jest nimi związany. [/ramka]

[srodtytul]STRATĘ TRZEBA WPISAĆ NA ODPOWIEDNIM KONCIE[/srodtytul]

[b]Rok obrotowy nie zawsze kończy się zyskiem. Może wystąpić również strata. To, gdzie ją wpiszemy, zależy od tego, z czego chcemy ją pokryć[/b]

Gdy odnotujemy stratę, na koncie 86 „Wynik finansowy” pojawi się saldo Wn, które na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego podlega przeniesieniu na stronę Ma konta 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Istnieje kilka potencjalnych źródeł pokrycia straty.

[srodtytul]Z kapitału zapasowego lub rezerwowego[/srodtytul]

Gdy pokrywamy ją z kapitału zapasowego bądź rezerwowego, zapis będzie taki:

- Wn konto „Kapitał zapasowy” lub „Kapitał rezerwowy”

- Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”

[srodtytul]Z kapitału zakładowego[/srodtytul]

Stratę można pokryć też z kapitału zakładowego. Pamiętajmy jednak, że nie jest możliwe obniżenie kapitału zakładowego poniżej minimum określonego w k.s.h. dla danej spółki (a więc 50 000 zł w spółce komandytowo-akcyjnej i z o.o. oraz 500 000 zł w spółce akcyjnej). Obniżenie kapitału wiąże się z koniecznością dopełnienia odpowiednich procedur wynikających z k.s.h. Podlega ono wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Ewidencja księgowa tej operacji to:

- Wn konto 80 „Kapitał zakładowy”

- Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”

[srodtytul]Dopłaty wspólników[/srodtytul]

W spółce z o.o. pokrycie straty może nastąpić z dopłat wnoszonych przez wspólników, jeśli możliwość taka jest przewidziana w umowie spółki. Uchwałę wspólników zobowiązującą ich do wniesienia dopłat zapiszemy:

- Wn konto 24 „Inne rozrachunki” w analityce: rozrachunki ze wspólnikami z dopłat

- Ma konto 81-2 „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników” (ale uwaga: jeśli spółka będzie sporządzać sprawozdanie finansowe, zanim wpłyną kwoty uchwalonych dopłat, to w pasywach bilansu niewniesione dopłaty należy ująć w wartości ujemnej w pozycji „należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego” – art. 36 ust. 2e uor)

Z kolei wpłatę dopłat na rachunek bankowy zapiszemy:

- Wn konto 13 „Rachunek bankowy”

- Ma konto 24 „Inne rozrachunki” w analityce: rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dopłat

Zarachowanie PCC (dopłaty objęte są tym podatkiem, stawka wynosi 0,5 proc. kwoty dopłat):

- Wn konto 40 „Koszty według rodzaju” – podatki i opłaty

- Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”

Zarachowanie otrzymanych dopłat na pokrycie straty:

- Wn konto 81 „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników”

- Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”

[srodtytul]Zyski z kolejnych lat[/srodtytul]

Jeśli zapadnie decyzja o pozostawieniu straty do pokrycia zyskami przyszłych okresów, strata pozostaje na koncie 820 (najlepiej z analitycznym wydzieleniem) do momentu zakładanego jej pokrycia w przyszłości.

[ramka][b]Decyzja o dalszym istnieniu spółki[/b]

Gdy bilans sporządzony przez zarząd spółki z o.o. wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd powinien niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników, aby powziąć uchwałę dotyczącą dalszego istnienia spółki. Przy spółce akcyjnej (i komandytowo-akcyjnej) obowiązek wypowiedzenia się przez walne zgromadzenie co do dalszego istnienia spółki powstanie, gdy sporządzony przez zarząd bilans wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz 1/3 kapitału zakładowego spółki.[/ramka]

[i]Autor jest biegłym rewidentem współpracującym z TPA Horwath Horodko Audit Poznań[/i]