Jak rozliczyć niedobory i nadwyżki inwentaryzacyjne

Zgodnie z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0A9C91F09A5DF196E9BF3E3A17ED1D94?id=324433]ustawą o rachunkowości[/link] przedsiębiorcy prowadzący księgi rachunkowe powinni co do zasady na ostatni dzień roku obrotowego zinwentaryzować rzeczowe aktywa obrotowe.

Inwentaryzację przeprowadza się metodą spisu z natury, która polega na:

- policzeniu, zważeniu lub zmierzeniu ilości danego składnika aktywów,

- wycenie tych ilości,

- porównaniu wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz

- wyjaśnieniu i rozliczeniu ewentualnych różnic.

W razie rozpoznania niedoborów bądź nadwyżek inwentaryzacyjnych powstaje pytanie, czy te niedobory lub nadwyżki kwalifikować odpowiednio jako koszty bądź przychody podatkowe. Szczególne znaczenie mają niedobory bądź nadwyżki magazynowe zapasów.

[srodtytul]Nadwyżki magazynowe jako przychód[/srodtytul]

Stwierdzone podczas inwentaryzacji nadwyżki magazynowe powinny, zdaniem organów podatkowych, być zakwalifikowane jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT.[/link]

Jak podkreślają organy podatkowe, nadwyżki magazynowe należy uznać za towary otrzymane nieodpłatnie.

Na mocy art. 12 ust. 5 ustawy o CIT wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2009 r., ITPB3/423-340/ 09/MT)[/b].

[srodtytul]Jak kwalifikować niedobory[/srodtytul]

Z punktu widzenia przedsiębiorcy najistotniejsze jest, czy może on powiększyć wartość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszyć podstawę opodatkowania.

Ustawodawca nie wyłączył w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT niedoborów magazynowych z kosztów podatkowych, a więc straty w środkach obrotowych powinny być oceniane przez pryzmat art. 15 ust. 1, który określa ogólne warunki zaliczania wydatków do takich kosztów.

Należy jednak pamiętać, że nie każdy wydatek spełniający przesłanki określone w art. 15 ust. 1 może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, jak wskazują organy podatkowe, stratę inwentaryzacyjną należy ocenić z uwzględnieniem:

- całokształtu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności,

- okoliczności, które spowodowały stratę,

- sposobu udokumentowania straty oraz

- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających (tak np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2009 r., ITPB3/423-230/ 09/AW).[/b]

[srodtytul]Zawiniona strata nie jest kosztem[/srodtytul]

Gdy chodzi o straty w środkach obrotowych, organy podatkowe w swych interpretacjach konsekwentnie rozróżniają sytuacje, gdy niedobór powstał z winy podatnika oraz gdy niedobór taki jest niezawiniony.

Zawinione straty w aktywach obrotowych mogą wynikać zarówno ze świadomych, jak i nieświadomych działań osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie.

W takiej sytuacji pracownik, który zawinił, ponosi na podstawie art. 115 kodeksu pracy odpowiedzialność materialną za ujawnione straty. Wysokość odpowiedzialności zależy od zawarcia z pracownikiem porozumienia w sprawie odpowiedzialności materialnej.

Nawet gdy pracodawca nie jest w stanie ustalić konkretnych osób odpowiedzialnych za straty magazynowe, niedobory takie nie są w ocenie władz podatkowych kosztami uzyskania przychodów (tak [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 11 marca 2009 r., IBPBI/2/423-1180/08/PP).[/b]

[ramka][b]Brak winy nie wystarcza do uznania niedoborów za koszty uzyskania przychodów[/b]

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych określiły dodatkowe przesłanki warunkujące dopuszczalność zaliczenia do kosztów podatkowych niedoborów inwentaryzacyjnych. Jak się podkreśla, strata powinna być wynikiem zdarzenia losowego i powstać niezależnie od woli podatnika.

Co więcej, niedobór powinien powstać w trakcie normalnego i racjonalnego działania przedsiębiorcy oraz nie może wynikać z niedochowania przez niego należytej staranności.

Niezależność od woli podatnika rozumiana jest zarówno jako wynik sił przyrody, jak i działań innego człowieka. Konieczne jest, aby przedsiębiorca nie przyczynił się lub nie ułatwił powstania szkody.

Szczególny akcent kładziony jest na wyjaśnienie okoliczności i przyczyn powstania niedoborów poprzez ich poprawne udokumentowanie, ponieważ samo ograniczenie się podatnika jedynie do porównania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczanie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów jest niewystarczające.

Przykładowymi dokumentami potwierdzającymi i wyjaśniającymi niedobory mogą być: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę jego powstania, przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w razie kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych (tak [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 21 marca 2008 r., IP-PB3-423-46/08-2/MS)[/b].

Obowiązek dokładnego udokumentowania powstałych niedoborów magazynowych ma m.in. na celu wyeliminowanie ryzyka niezewidencjonowanego obrotu tymi zapasami i wykazanie związku między poniesionymi nakładami i osiąganymi przychodami [b](wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2004 r., III SA 1713/03). [/b][/ramka]