Kredyt rewolwingowy, czyli odnawialny kredyt obrotowy, udzielany w rachunku bieżącym lub kredytowym jest popularną formą finansowania bieżącej działalności gospodarczej. Pozwala on zaradzić przejściowym trudnościom z płynnością finansową, będącym najczęściej efektem nieregularnych wpływów należności z tytułu dostaw towarów i usług. Służy on finansowaniu działalności operacyjnej kredytobiorcy, obejmującej regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów, spłatę zobowiązań publicznoprawnych, nabycie środków obrotowych (towarów, surowców, półproduktów), czy wypłatę wynagrodzeń dla pracowników.
Zgoda na ujemne saldo
Kredyt rewolwingowy w rachunku bieżącym pozwala kredytobiorcy na zadłużanie się w rachunku bieżącym do wysokości limitu kredytu. Posiadacz rachunku może wystawiać zlecenia płatnicze do kwoty przyznanego limitu kredytowego. Udzielenie kredytu rewolwingowego w rachunku bieżącym jest równoznaczne z wyrażeniem przez bank zgody na występowanie ujemnego (pasywnego) salda na tym rachunku. W praktyce, saldo tego rachunku może mieć charakter zarówno aktywny, debetowy (oznacza wówczas stan środków pieniężnych na koncie bankowym podmiotu), jak i pasywny, kredytowy (informuje o kwocie wykorzystanego kredytu, czyli poziomie długu). Każdy wypływ środków z konta bieżącego, przekraczający poziom środków własnych, implikuje powstanie lub wzrost salda pasywnego, czyli wzrost zadłużenia. Z kolei, każdorazowy wpływ środków na rachunek bieżący (np. wynikający z otrzymanych należności handlowych) powoduje obniżenie salda kredytowego, a w konsekwencji – częściową lub całkowitą spłatę kredytu (spadek zadłużenia), co umożliwia ponowne dysponowanie spłaconymi funduszami.
Bez odrębnej ewidencji
Kredyt rewolwingowy w rachunku bieżącym nie podlega oddzielnemu ujęciu w księgach (ani przyznana kwota limitu zadłużenia, ani jej podwyższenie). Udzielenie kredytu nie wiąże się z wpływem na konto dodatkowych środków pieniężnych, ale z możliwością zadłużania się w rachunku bieżącym, w granicach ustalonego limitu. Tego rodzaju kredyt nie jest także ujmowany w ewidencji pozabilansowej pod postacią zobowiązań warunkowych. W księgach rachunkowych (na koncie „Rachunki bankowe") należy uwzględnić natomiast operacje gospodarcze związane z uruchomieniem kredytu (np. prowizja bankowa) oraz jego wykorzystaniem (np. rozrachunki z kontrahentami i pracownikami). Pobrana przez bank „z góry" jednorazowa prowizja z tytułu przyznania kredytu (pod warunkiem, że jej wartość jest nieistotna), a także odsetki od wykorzystanego kredytu odpisywane są w ciężar kosztów finansowych.
Ewidencja księgowa kosztów dotyczących zawarcia umowy kredytu rewolwingowego w rachunku bieżącym wymaga zapisów:
1. Pobranie prowizji od udzielonego kredytu
– kwota prowizji jest nieistotna
Wn „Koszty finansowe"
Ma „Rachunki bankowe" (Rachunek bieżący)
– kwota prowizji jest znacząca
Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
Ma „Rachunki bankowe" (Rachunek bieżący)
oraz przeksięgowanie części prowizji w ciężar kosztów bieżącego okresu
Wn „Koszty finansowe"
Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
2. Pobranie odsetek od kwoty wykorzystanego kredytu
Wn „Koszty finansowe"
Ma „Rachunki bankowe" (Rachunek bieżący)
Jednorazowa prowizja naliczona i pobrana przez bank „z góry" od wartości udzielonego kredytu powinna – co do zasady – bezpośrednio obciążać koszty finansowe (art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości; dalej: uor). Jeżeli jednak jej wartość jest istotna, to wówczas powinna być ona rozliczana w czasie, w trakcie całego okresu obowiązywania umowy kredytowej (art. 39 ust. 1 uor).
Uwaga! W przypadku kredytów rewolwingowych w rachunku bieżącym nie będzie miał zastosowania art. 39 ust. 4 uor, ponieważ bank nie przelewa kwoty kredytu (pomniejszonej o prowizję), a jedynie określa kwotę do aktualnego wykorzystania.
W jaki sposób wykazać saldo
W przypadku wystąpienia na dzień bilansowy na koncie „Rachunki bankowe" salda kredytowego, należy je ująć w bilansie po stronie pasywów (w pozycji B.III.3.a „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki"). Saldo debetowe powoduje z kolei, że na koniec roku obrotowego występujące na rachunku bieżącym środki pieniężne trzeba wykazać w bilansie po stronie aktywów (w poz. B.III.1.c „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach").
Na dwa sposoby
Operacje gospodarcze dotyczące kredytu rewolwingowego w rachunku kredytowym mogą być ewidencjonowane bezpośrednio na koncie „Kredyty bankowe" (na podstawie wyciągu bankowego z rachunku bieżącego; wyciąg z rachunku kredytowego pozostawia się wówczas bez księgowania) lub za pośrednictwem konta „Środki pieniężne w drodze" (ewidencji podlega zarówno wyciąg z rachunku bieżącego, jak i z rachunku kredytowego). Odsetki od kredytu rewolwingowego w rachunku kredytowym, naliczane w miarę jego wykorzystania, mogą być potrącane przez bank z rachunku bieżącego kredytobiorcy. Odsetki należy ująć w ciężar konta „Koszty finansowe", w korespondencji z kontem „Rachunki bankowe". Jeżeli naliczone w okresie obowiązywania umowy kredytowej odsetki nie są potrącane z rachunku bieżącego kredytobiorcy, to wówczas zwiększają one zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu. Ich naliczenie ewidencjonuje się: Wn „Koszty finansowe", Ma „Kredyty bankowe", a zapłatę potwierdzoną wyciągiem bankowym: Wn „Kredyty bankowe", Ma „Rachunki bankowe". Pobrana „z góry" prowizja bankowa obciąża bezpośrednio konto „Koszty finansowe" (jeżeli jej wartość jest nieistotna) lub konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (jeżeli jej wartość jest znacząca).
Nie w złotych
W przypadku zaciągania i spłaty kredytu rewolwingowego w walucie obcej, uwzględnienia i rozliczenia wymagają różnice kursowe, będące efektem różnych kursów między datą zarachowania kredytu (powstania długu wobec banku) a datą jego spłaty (art. 30 ust. 4 uor). Tran- sakcje realizowane za pośrednictwem rachunku walutowego wycenia się po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego określoną tran- sakcję. Wycena kredytu rewolwingowego w rachunku kredytowym, otrzymanego w walucie obcej powinna więc być przeprowadzona przy użyciu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania kredytu. Spłatę kredytu w walucie obcej należy wycenić po średnim kursie ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego spłatę kredytu. Identycznie, naliczone i zapłacone w walucie obcej odsetki od kredytu wycenia się odpowiednio po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia i dzień zapłaty (art. 30 ust. 2 pkt 2 uor).
Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku kredytu rewolwingowego w rachunku bieżącym. Do przeliczenia na złote wpływu waluty obcej na walutowy rachunek bieżący (w przypadku otrzymania należności od kontrahenta zagranicznego, co jest równoważne ze spłatą kredytu) oraz rozchodu waluty obcej z walutowego rachunku bieżącego (podczas zapłaty zobowiązania wobec odbiorcy zagranicznego, co odpowiada zaciągnięciu kredytu) przyjmuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty lub wypłaty. W razie rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego dla celów bilansowych dopuszczalne jest zastosowanie tzw. kursu historycznego (tj. metody średniej ważonej, FIFO lub LIFO; art. 34 ust. 4 pkt 1–3 w zw. z art. 35 ust. 8 uor).
Uwaga! W ramach wyceny transakcji na własnym rachunku walutowym nie jest natomiast wskazane wykorzystywanie rzeczywistego kursu banku obsługującego przedsiębiorstwo. Nie następuje bowiem realna wymiana środków pieniężnych. Zastosowanie do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wypływu, powoduje powstanie różnic kursowych zarówno na rozrachunkach, jak i od własnych środków pieniężnych. Z kolei, wycena wypływu środków przy pomocy kursu historycznego (po jakim waluta wpłynęła na konto walutowe) powoduje powstanie różnic wyłącznie na rozrachunkach.
Różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu rewolwingowego, zwiększają przychody lub koszty finansowe. Umowa kredytu rewolwingowego może obejmować klauzulę walutową. Polega ona na tym, że kredyt opiewa na walutę obcą, ale jego spłata wraz z odsetkami następuje w walucie krajowej, po przeliczeniu wyrażonej w walucie obcej kwoty kredytu na złote. Wskazane jest, aby dla celów bilansowych powstałe w wyniku takiego przeliczenia różnice ekonomiczne odnieść na konto przychodów lub kosztów finansowych. W rozumieniu podatkowym nie będą one stanowiły różnic kursowych uwzględnianych w przychodach lub kosztach ich uzyskania (dla powstania podatkowych różnic kursowych niezbędne jest, aby zarówno udzielenie, jak i spłata kredytu miała miejsce w walucie obcej). Różnice kursowe w ujęciu podatkowym powstają w momencie spłaty kredytu dewizowego w razie, gdy kurs waluty obcej z tego dnia będzie różnił się od kursu tej waluty z dnia otrzymania kredytu.
Wycena
Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 uor, zobowiązanie z tytułu uzyskanego kredytu rewolwingowego należy wykazać w księgach rachunkowych na dzień jego powstania według wartości nominalnej. Na dzień bilansowy zobowiązanie to powinno być wycenione w kwocie wymagającej zapłaty, a zatem łącznie z należnymi do dnia bilansowego odsetkami, również tymi, które nie wymagają jeszcze zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 uor). Naliczone na dzień bilansowy, a nienotyfikowane przez bank odsetki (gdy termin ich płatności przypada na rok następny) mogą zostać zaewidencjonowane – w zależności od przyjętych w danej firmie zasad rachunkowości – na koncie „Kredyty bankowe" lub „Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
Zobowiązanie z tytułu kredytu może także zostać oszacowane na dzień bilansowy według skorygowanej ceny nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a uor). Wówczas, wszelkie wydatki transakcyjne poniesione przed lub w dacie zawarcia umowy kredytowej, jako dotyczące bezpośrednio zaciągniętego kredytu, korygują wartość początkową zobowiązania kredytowego. Do chwili zaciągnięcia kredytu koszty te wykazywane są na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie – w momencie otrzymania kredytu – zmniejszają one poziom zobowiązań z tytułu kredytu. Opcja taka pozwala na równomierne, proporcjonalne do zaangażowanego kapitału obcego, rozłożenie w czasie kosztów finansowania działalności w formie odsetek, prowizji i innych opłat.
Jeżeli na dzień bilansowy zobowiązanie wyrażone w walucie obcej z tytułu kredytu rewolwingowego nie zostało rozliczone, to wówczas należy wycenić je po średnim kursie NBP z dnia bilansowego, a skutki wyceny odnieść w przychody (dodatnie różnice kursowe) lub koszty finansowe (ujemne różnice kursowe).
Na odrębnym rachunku
Kredyt rewolwingowy w rachunku kredytowym wiąże się z przekazaniem przez bank środków pieniężnych z tytułu przyznanego kredytu (w całości lub w transzach) na wydzielone konto bankowe (tzw. rachunek kredytowy). Ewidencjonowana jest na nim każda wypłata i spłata kredytu. Ten typ kredytu obrotowego służy finansowaniu wielu powtarzalnych transakcji lub określonych rodzajów produkcji, wymagających sukcesywnych wydatków. W okresie obowiązywania umowy kredytowej może on zostać wykorzystywany i spłacany, w zależności od potrzeb kredytobiorcy. Każda spłata całości lub części kredytu powoduje, że odnawia się on o spłaconą część i może być wielokrotnie wykorzystywany, aż do wygaśnięcia umowy. Rachunek kredytowy wykazuje jedynie saldo pasywne, określające poziom zadłużenia przedsiębiorstwa (kredytobiorcy) z tytułu zaciągniętego kredytu obrotowego. Kredyt rewolwingowy w rachunku kredytowym może być rozliczany za pośrednictwem rachunku bieżącego - każdy wpływ środków na rachunek bieżący uwidacznia się równocześnie na rachunku kredytowym jako spłata kredytu, a każdy rozchód środków z rachunku bieżącego stanowi uruchomienie kredytu.
Zaciągnięcie oraz wykorzystanie kredytu rewolwingowego w rachunku kredytowym należy ująć w księgach rachunkowych zapisem:
1. Księgowanie kredytu za pośrednictwem „Kredyty bankowe"
– zapłata prowizji za uruchomienie kredytu
Wn „Koszty finansowe" lub „Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
Ma „Rachunki bankowe"
– uruchomienie kredytu
Wn „Rachunki bankowe"
Ma „Kredyty bankowe"
– spłata kredytu
Wn „Kredyty bankowe"
Ma „Rachunki bankowe"
2. Księgowanie kredytu za pośrednictwem konta „Środki pieniężne w drodze"
– zapłata prowizji za uruchomienie kredytu
Wn Koszty finansowe" lub „Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
Ma „Rachunki bankowe"
– uruchomienie kredytu
Wn „Rachunki bankowe"
Ma „Środki pieniężne w drodze"
oraz równolegle
Wn „Środki pieniężne w drodze"
Ma „Kredyty bankowe"
– spłata kredytu
Wn „Środki pieniężne w drodze"
Ma „Rachunki bankowe"
oraz równolegle
Wn „Kredyty bankowe"
Ma „Środki pieniężne w drodze"