W zeszłym roku ustawa o rachunkowości (dalej: uor) przeszła spory lifting. Jednostki, które swój rok finansowy rozpoczęły 1 stycznia 2016 r., zbliżają się do końca szczególnego roku obrotowego. Szczególnego, bo po raz pierwszy sprawozdania finansowe sporządzane za okresy rozpoczynające się po tym dniu będą musiały obowiązkowo uwzględnić nowe postanowienia ze znowelizowanych przepisów. Właśnie dobiega końca okres przejściowy, w którym jednostki mogły dobrowolnie skorzystać z niektórych zmian, a za chwilę staniemy u progu właściwego obowiązywania odświeżonej uor.
Wprowadzono wiele zmian o charakterze nie tylko jakościowym, ale również stworzono nową kategorię jednostek określanych mianem „małe". Ponadto, w przepisach można znaleźć uproszczenia dla tych jednostek jako odpowiedź na dynamicznie zmieniające się otoczenie rynkowe. Jednak wisienką na torcie jest odświeżenie układu sprawozdań finansowych, na czele z przeniesieniem z pasywów do aktywów pozycji: „Należne wpłaty na kapitał podstawowy" oraz „Udziały (akcje) własne", które obejmie wszystkie jednostki.
Zmiany w uor można podzielić na dobrowolne i obligatoryjne, i to tym drugim przyjrzymy się bliżej, ze względu na bardziej nietypowy charakter.
Zmiany dla wszystkich
Wśród obowiązkowych zmian dla wszystkich jednostek (korzystających z wzorów sprawozdań zawartych w załącznikach nr 1, nr 4 oraz nr 5 do uor) najbardziej rzuca się w oczy zmieniony bilans oraz rachunek zysków i strat. Część elementów przeszła kosmetyczne zmiany, które nie mają wpływu na przekształcanie danych, ale są również takie elementy, które w noweli wywrócono do góry nogami.
Gdzie może być problem
Po zastosowaniu nowych formatów sprawozdań finansowych jednostki będą miały problem w jaki sposób zaprezentować w sprawozdaniach finansowych dane porównawcze z okresu wcześniejszego. Jak go rozwiązać? Niestety, nie do końca wiadomo.
Powyższa tabela pokazuje, co ustawodawca zaserwował podmiotom gospodarczym. Dla danych porównawczych nie ma sensu dostawiać dodatkowej kolumny. Efekt z KSR 7 można uzyskać jedynie poprzez sztuczne dołożenie do pasywów pozycji, które zostały z nich usunięte, ale to byłoby już ingerencją w układ bilansu. Prawidłowym rozwiązaniem tej sytuacji jest przygotowanie pierwszego bilansu po zmianach z zastosowaniem kolumny „Przekształcone dane wg stanu na 31.12.2015” zamiast tradycyjnej kolumny „Dane wg stanu na 31.12.2015”. Wpływ na zmianę sumy bilansowej należałoby natomiast opisać w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. To jest klucz do zachowania porównywalności danych bilansowych po zastosowaniu zmian z uor.
Ustawodawca nie zawarł bowiem bezpośrednich wskazówek ułatwiających prezentację danych porównawczych dla zmienionych pozycji bilansowych względem wcześniejszego okresu sprawozdawczego. Jeżeli w ustawie czegoś nie uregulowano, to rozwiązania można poszukać w krajowych standardach rachunkowości (dalej: KSR). W tym przypadku z pomocą powinien przyjść KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja".
(Nie)pomocny KSR nr 7
Wspomniany standard szczegółowo przedstawia zasady ujęcia i prezentacji danych bilansowych w przypadku, gdy zmieni się polityka rachunkowości jednostki. Z tym właśnie mamy do czynienia teraz, bo zmiany w przepisach o rachunkowości należy traktować jako zmianę polityki rachunkowości jednostek. W związku z nowelizacją uor standard ten został również zaktualizowany, a jego znowelizowaną wersję uchwalono 15 grudnia 2015 r.
Zaglądając do standardu można się, niestety, mocno rozczarować. Nowela nie porusza wielu aspektów zaktualizowanych w uor i skupia się jedynie na uporządkowaniu zastosowanych uproszczeń dla jednostek małych. W żadnym miejscu nie odnosi się do zmienionego układu bilansu. To by oznaczało, że dla zmienionych przez ustawodawcę pozycji bilansowych powinno się zastosować jeden z dwóch wzorów zawartych w przywołanym KSR 7 dla przekształconych danych porównawczych i zaprezentować je w tzw. trzeciej kolumnie. Zastanówmy się, czy zastosowanie metody retrospektywnej jest w ogóle możliwe.
Schody do wyższej sumy bilansowej
Zasadniczy problem pojawia się przy pozycjach przeniesionych z kapitałów własnych do odrębnych pozycji aktywów (umieszczonych za aktywami obrotowymi). Mowa tu o należnych wpłatach na kapitał podstawowy oraz o udziałach własnych >patrz tabela 1.
Zmiana ta ma fundamentalne znaczenie dla określania kapitału własnego i majątku jednostki. Przesunięcie tych pozycji do aktywów nadaje im cechy majątku spółki, a co za tym idzie, wpływa na zwiększenie sumy bilansowej – z pasywów znikają dwie ujemne wartości i pojawiają się w aktywach jako dodatnie pozycje.
O ile przygotowanie formatki sprawozdania finansowego dla tej zmiany jest banalnie proste, o tyle pojawia się problem z danymi porównawczymi za okres wcześniejszy. Ustawodawca nie przewidział w jaki sposób to rozwiązać, a KSR nr 7 w pośredni sposób przywołuje do zastosowania w takiej sytuacji metodę retrospektywną, która w tym przypadku jest bezużyteczna. Dla aktywów „trzecia" kolumna mogłaby zdać egzamin, ale już dla pasywów nie miałaby racji bytu. Z prostego względu: nie da się przekształcić czegoś, co już de facto nie istnieje. Prześledźmy to na przykładzie.
Zdarzenia „zwyczajne"
W rachunku zysków i strat zmiany są mniej skomplikowane z punktu widzenia danych porównawczych. Zdecydowano się usunąć z niego operacje nadzwyczajne, które wprowadzały zazwyczaj więcej zamieszania niż powinny (odetchnąć z ulgą mogą również studenci, którzy nie złapią już więcej ujemnych punktów za podchwytliwe pytania na kolokwiach). Teraz każda jednostka musi wykazywać operacje „nadzwyczajne" w segmencie pozostałej działalności operacyjnej. Prezentacja danych porównawczych nie sprawi w tym przypadku kłopotów – przekształcenie polega na zwykłym przeniesieniu zysków i strat nadzwyczajnych do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych oraz na opisaniu tej zmiany w informacji dodatkowej. Zmiana ta spowodowała, że ze sprawozdania finansowego zniknęła pozycja „Zysk z działalności gospodarczej", którą zastąpi „Zysk brutto" >patrz tabela 2.
Pikowanie przychodów ze sprzedaży
Zmiany w uor należy analizować z uwagą. Dobrym przykładem jest art. 42 ust. 2 uor, w którym dodano kilka słów istotnie zmieniających znaczenie definicji przychodów ze sprzedaży. Przychody te będą w sprawozdaniach finansowych za 2016 rok pomniejszane o wszystkie podatki bezpośrednio związane z obrotem. Będzie to miało znaczący wpływ na przychody w jednostkach, które są płatnikami podatku akcyzowego czy podatku od gier. Do tej pory podatki te zwiększały zarówno przychody, jak i koszty jednostek, czyli były neutralne z perspektywy rachunku wyników. Po zmianie przepisów neutralność zostanie zachowana, ale nastąpi jednorazowy spadek przychodów (i kosztów) w porównaniu do lat ubiegłych.
Trzymając się konsekwentnie podejścia niestosowania „trzeciej" kolumny dla przekształconych danych porównawczych z roku wcześniejszego, można w tej sytuacji rozważyć dwa rozwiązania na podstawie znowelizowanej zasady istotności >patrz ramka:
1) gdy podatki związane bezpośrednio z obrotem nie są istotne z punktu widzenia jednostki – dane porównawcze pozostają bez zmian, a w informacji dodatkowej zamieszcza się komentarz o zmienionym podejściu w roku bieżącym;
2) gdy podatki związane bezpośrednio z obrotem są istotne z punktu widzenia jednostki – dane porównawcze powinny zostać przekształcone w taki sposób, jakby nowa definicja przychodów obowiązywała już w roku poprzednim.
Jak się zmieniła zasada istotności
W art. 4 uor dodano ustęp 4a, w którym zawarto opis zasady istotności. Polega ona głównie na tym, że jednostki będą mogły bardziej ingerować w nieujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych jeżeli uznają, że nie zniekształci to obrazu finansowego sprawozdania.
Zaangażowanie w kapitale
Z innych mniejszych zmian warto wspomnieć o nowej definicji, która może nie utrudni prezentacji danych porównawczych, ale wpłynie na wiele pozycji bilansowych. Nowelizacja uor wprowadza w art. 3 ust. 37d definicję pojęcia „zaangażowanie w kapitale", przez które rozumie się jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki, mający charakter trwałego powiązania. Ustawodawca celowo użył słowa „jakikolwiek", aby nie zadziałała tu zasada istotności, która mogłaby ograniczyć informacje przekazywane przez jednostki. Użycie pojęcia „zaangażowanie w kapitale" ma na celu rozbicie dotychczasowych pozycji bilansowych dotyczących należności, zobowiązań czy przychodów finansowych „od jednostek pozostałych". Mechanizm jest prosty, co przedstawia >tabela nr 3.
Wymienione w tabeli nr 3 elementy występują w bilansie w inwestycjach długoterminowych, należnościach krótko- i długoterminowych, a także w rachunku wyników w przychodach finansowych z tytułu otrzymywanych dywidend. Kwestia danych porównawczych nie powinna sprawić problemu, pod warunkiem, że jednostka prowadzi rzetelną ewidencję rozrachunków z dostawcami i odbiorcami (nie zakładam innego scenariusza, bo obowiązek rzetelnego prowadzenia ksiąg spoczywa na każdej jednostce). Nawet jeśli program księgowy nie będzie pomocny, to doprowadzenie danych z poprzedniego roku do stanu porównywalnego dla nowego wzoru sprawozdania finansowego zajmie kilka minut w arkuszu kalkulacyjnym. W tym przypadku będzie miała również zastosowanie zmodyfikowana kolumna dla danych z poprzedniego roku obrotowego i odpowiednia adnotacja w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego.
Z innych drobnych, ale za to ciekawych zmian, warto wyróżnić wyodrębnienie w pozycji kosztów z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, kosztów „emerytalnych". Ta zmiana wynika już z kreatywności naszego ustawodawcy – nie było to zaleceniem dyrektywy. Zmiana ma za zadanie pokazać faktyczne obciążenie jednostek kosztami składek na ubezpieczenie emerytalne. I tylko emerytalne, bo zaczęły pojawiać się już pytania, czy do tej pozycji należy wliczać również inne składki ubezpieczeniowe. W tym przypadku trzeba czytać uor dosłownie. Jak to wpłynie na dane porównawcze? To zależy, w jaki sposób jednostki księgują obciążenia ZUS-owskie. Jeżeli każda składka ma swoje odrębne konto, to problemu nie ma w ogóle. Jeżeli wszystkie składki są księgowane zbiorczo na jednym koncie (biada tym, którzy mieszają wszystkie koszty list płac na jednym koncie), to księgowych czeka znacznie więcej pracy, aby z poprzedniego sprawozdania finansowego wyciągnąć dane porównawcze dla bieżącego okresu.
Retrospekcja nie tym razem
Dane z poprzedniego okresu sprawozdawczego dla większości pozycji zmienionych przez nowelę uor dałoby się doprowadzić do stanu porównywalności metodą pełną retrospektywną zaprezentowaną w KSR 7. Jednak trzeba mieć na uwadze podstawową zmianę – transfer pasywów do aktywów – która uniemożliwia zastosowanie metody retrospektywnej. Zachowując jednolitość podejścia do tematu, reszta zmian powinna zostać przeprowadzona analogicznie. Zamiast tworzyć dodatkową trzecią kolumnę dla wybranych pozycji bilansowych, powinno się zmodyfikować kolumnę z danymi z poprzedniego okresu nadając jej nazwę „Przekształcone dane wg stanu na 31.12.2015 r.", a wszystkie szczegółowe zmiany opisać w informacji dodatkowej.
Przeniesienie pasywów do aktywów wpłynie na wskaźniki
Szymon Umiński, konsultant w Dziale Rewizji Finansowej BDO
Przekształcanie danych bilansowych z poprzednich okresów sprawozdawczych przy sporządzaniu sprawozdania za 2016 r. może być dość kłopotliwe. W przypadku większych jednostek istnieje ryzyko, że prace nad tym pochłoną dodatkowy czas pracy zespołu księgowego. Na szczęście to będzie jednorazowy koszt, który można potraktować jako inwestycję, bo przerobione formatki sprawozdań finansowych zostaną do wykorzystania w przyszłych latach, a problem przekształcania danych porównawczych zniknie. Oczywiście pod warunkiem, że ustawodawca nie wprowadzi kolejnych nowelizacji przepisów o rachunkowości. A jeżeli tak się stanie, to dobrze by było, gdyby od razu zaproponował rozwiązania w zakresie technicznego zastosowania tych zmian. To samo dotyczy organu odpowiedzialnego za Krajowe Standardy Rachunkowości – skoro ustawa o rachunkowości sama z siebie nie podaje gotowych rozwiązań, to Komitet Standardów Rachunkowości powinien trzymać rękę na pulsie i w odpowiednim momencie opublikować przykłady rozwiązań.
Zmiany w układzie sprawozdań finansowych będą miały odbicie również w pracy firm audytorskich. Praca z danymi liczbowymi rozpoczyna się od przeglądu bilansów otwarcia i na pewno w badaniach sprawo- zdań finansowych za bieżący rok obrotowy audytorzy czujniej przyjrzą się pozycjom, których dotyczą zmiany w ustawie o rachunkowości. Zwłaszcza, że jednostki nie będą miały wyjścia i będą ingerowały w dane porównawcze, aby zachować ciągłość zdarzeń operacyjnych i jednocześnie dostosować się do nowych wymogów. W tej kwestii może dojść do sporów między biegłymi rewidentami i głównymi księgowymi, bo przepisy mogą być – jak to zwykle bywa – różnie interpretowane.
Nowelizacja wnosi sporo świeżości do ustawy o rachunkowości, ale niektóre zmiany, niestety, są na razie dużym znakiem zapytania w kontekście ekonomicznym. Dotyczy to głównie pozycji przeniesionych z kapitałów własnych do aktywów, które wymuszą nie tylko zmianę układu bilansu, ale również wpłyną na wskaźniki ekonomiczne jednostek. Ten obszar również jest ciekawy pod kątem danych porównawczych, i to nie tylko z punktu widzenia mikroekonomii (analiza wewnątrz przedsiębiorstwa), ale również makroekonomii (analiza sektorowa). Wraz z wymuszonym wzrostem sumy bilansowej zmienią się wskaźniki finansowe jednostek, np. spadną wskaźniki rentowności ROA i ROE. To z kolei będzie musiało być ujęte m.in. w opinii i raporcie biegłego rewidenta w części analizy finansowej czy w raportach instytucji kredytowych, które finansują działalność gospodarczą jednostek na podstawie analizy różnych wskaźników finansowych podmiotów gospodarczych.
