Zagadnienie kontroli wewnętrznej dokumentów potwierdzających wykonanie operacji gospodarczych i finansowych jest uregulowane w ustawie o rachunkowości i dotyczy wszystkich jednostek zobowiązanych do prowadzenia ewidencji księgowej w pełnym zakresie w księgach rachunkowych. Równocześnie w przepisach szczegółowych zawartych w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych przedstawiono wymagania o kontroli wewnętrznej dokumentów potwierdzających wykonanie operacji, które odnoszą się do jednostek sektora finansów publicznych.
Dekretacja
W pierwszym przypadku chodzi o art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Stanowią one, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, zwane także dowodami źródłowymi, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej i finansowej, które powinny zawierać obligatoryjnie m.in. „stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania". Na okoliczność spełnienia powyższego warunku w powszechnej praktyce księgowej przyjęto zaopatrywać dowody księgowe pieczęcią z adnotacją „Sprawdzono pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym", którą podpisuje osoba odpowiedzialna za prowadzenie rachunkowości w jednostce gospodarczej i pracownik merytoryczny (właściwy rzeczowo), odpowiedzialny za rozliczenie operacji.
Szerszy zakres
W jednostkach sektora finansów publicznych zgodnie z wymaganiami art. 54 ustawy o finansach publicznych do obowiązków głównego księgowego należy przeprowadzenie wstępnej kontroli:
- zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,
- kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.
Artykuł 54 ust. 3 ustawy o finansach publicznych nakazuje głównemu księgowemu potwierdzenie przeprowadzenia wstępnej kontroli poprzez złożenie jego podpisu na dokumentach (dowodach księgowych) dotyczących danej operacji: „Złożenie podpisu przez głównego księgowego na dokumencie, obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo, oznacza, że:
1) nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem;
2) nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji;
3) zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki".
Powszechna praktyka to za mało
Porównanie przepisów ogólnych o sprawdzaniu dowodów księgowych ze szczegółowymi uregulowaniami o kontroli wstępnej operacji przez głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych wskazuje, że te drugie stanowią uszczegółowienie pierwszych. Wprowadzają także rozszerzenie zakresu sprawdzenia dokumentów o zgodność operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym jednostki w zakresie zobowiązań wynikających z operacji. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na stosowaną w wielu jednostkach sektora finansów publicznych formułę potwierdzenia sprawdzenia dowodów księgowych o treści „Sprawdzono pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym", która w tych jednostkach jest niewystarczająca. Powinna być zastąpiona formułą „Sprawdzono w zakresie określonym w art. 54 ust. 3 ustawy o finansach publicznych" lub adnotacją o podobnej treści.
Kiedy stosować kontrasygnatę
Kontrola wewnętrzna, o której mowa w art. 54 ustawy o finansach publicznych, jest istotnym etapem realizacji wewnętrznych procedur stosowanych przy ponoszeniu wydatków budżetowych oraz realizacji rozchodów budżetowych, jak również wykonywaniu operacji mających wpływ na stan aktywów i pasywów jednostki sektora finansów publicznych. Od kontroli wewnętrznej dokumentów potwierdzających operacje gospodarcze i finansowe należy odróżnić kontrasygnatę czynności prawnych mogących powodować powstanie zobowiązań pieniężnych.
Według art. 46 ust. 3 ustawy z 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym i analogicznych przepisów innych ustaw samorządowych do skuteczności takiej czynności prawnej (mogącej powodować powstanie zobowiązań pieniężnych) „potrzebna jest kontrasygnata skarbnika gminy (głównego księgowego budżetu) lub osoby przez niego upoważnionej". Celem ustanowienia obowiązku składania kontrasygnaty czynności prawnych przez skarbnika (np. umów cywilnoprawnych zawieranych przez gminę) jest przede wszystkim sprawdzenie zgodności zaciągniętych zobowiązań w wyniku czynności prawnych z planem finansowym wydatków. Jednak kontrasygnata czynności prawnych przez skarbnika – w przeciwieństwie do kontroli wewnętrznej – jest ważną kategorią gospodarki finansowej, mającą także skutki cywilnoprawne dla podmiotów wykonujących czynności prawne, gdyż warunkuje ich skuteczność.
Zdaniem autora
Wojciech Rup, biegły rewident
Umowa powoduje powstanie zobowiązania
Różnice między kontrolą wewnętrzną głównego księgowego i kontrasygnatą skarbnika mają inne aspekty podmiotowe i przedmiotowe. Do kontrasygnaty czynności mogących powodować powstawanie zobowiązań finansowych uprawniony i zobowiązany jest skarbnik oraz osoby przez niego upoważnione, natomiast kontrolę wewnętrzną prowadzi główny księgowy jednostki.
Kontrasygnatą powinny być objęte także umowy jednostek budżetowych wchodzących w skład jednostki samorządu terytorialnego. W tych podmiotach kontrasygnatę czynności prawnych najczęściej zapewnia osoba upoważniona przez skarbnika, którą nie musi być główny księgowy jednostki budżetowej. Przepisy prawa posługują się pojęciem zobowiązań bez zróżnicowania dwoistego ich charakteru. Podpisanie umowy jest zaciągnięciem zobowiązania, ale jest to zobowiązanie prawne, które nie podlega ewidencji księgowej (bilansowej). Natomiast uznanie umowy za wykonaną, potwierdzone przejęciem od wykonawcy faktury bądź rachunku, pociąga za sobą powstanie zobowiązań księgowych objętych ewidencją rachunkową. Zobowiązania księgowe są następstwem operacji gospodarczych i finansowych.
