Operacje gospodarcze zachodzące w przedsiębiorstwie, które tworzą wynik finansowy, również w przeważającej większości stanowią podstawę opodatkowania [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)[/link].

Jednak moment uznania danej transakcji gospodarczej w wyniku finansowym, tj. przypisania do okresu sprawozdawczego, niekoniecznie odpowiada momentowi powstania obowiązku podatkowego.

W praktyce oznacza to, że prezentując podatek w sprawozdaniach, wykazujemy podatek dochodowy bieżący oraz odroczony.

Zanim przejdziemy do przykładów obrazujących zasady tworzenia i rozwiązywania aktywów oraz rezerw na odroczony podatek dochodowy, przypomnijmy najważniejsze pojęcia.

[srodtytul]Jak liczymy podatek bieżący...[/srodtytul]

Podatek dochodowy wyliczany jest za określony okres podatkowy zgodnie z prawem podatkowym.

Podstawą naliczenia podatku bieżącego będącego zobowiązaniem podatkowym danego okresu jest dochód podatkowy, wykazany w deklaracji podatkowej.

Kalkulacja zobowiązania bieżącego z tytułu podatku dochodowego obejmuje:

- transakcje występujące w bieżącym okresie sprawozdawczym, których moment powstania obowiązku podatkowego jest równocześnie momentem sprawozdawczym zgodnie z ustawą o rachunkowości,

- wyłączenie transakcji, które wskazane są wprost w ustawie o CIT jako transakcje nieobjęte opodatkowaniem, są to tzw. różnice trwałe,

- uwzględnienie transakcji, na które w innym okresie niż bieżący utworzono aktywa lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a których moment powstania obowiązku podatkowego przypada w bieżącym okresie.

Podatek bieżący uwzględnia wszystkie aktywa i pasywa bilansu, których wartość księgowa ujmowana w danym okresie sprawozdawczym jest równa wartości podatkowej (art. 37 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0A9C91F09A5DF196E9BF3E3A17ED1D94?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link], dalej uor).

[srodtytul]...a jak odroczony[/srodtytul]

Podatek odroczony to potencjalna wartość podatku dochodowego, wynikająca ze zdarzeń zaistniałych w danym okresie sprawozdawczym, która będzie zapłacona lub pomniejszy zobowiązanie podatkowe w przyszłości. Stąd ustawodawca nałożył w art. 37 uor obowiązek tworzenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego z uwzględnieniem w księgach rachunkowych:

- zasady memoriału (art. 6 ust. 1 uor), która mówi o konieczności ujmowania przypadających na dany okres sprawozdawczy wszystkich przychodów i obciążających je kosztów, niezależnie od terminu ich zapłaty,

- obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 uor, aktywowania lub ujmowania w pasywach danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów, przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione,

- zasady ostrożności wynikającej z art. 7 ust. 1 uor, nakazującej ujmowanie w wyniku finansowym jednostki niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne oraz rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty i skutki innych zdarzeń.

[srodtytul]Różnice przejściowe[/srodtytul]

Kalkulacja odroczonego podatku dochodowego wynika z ustalenia różnic przejściowych między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

W praktyce aktywa i rezerwę z tytułu podatku odroczonego tworzy się zestawiając składniki aktywów i pasywów bilansu w ich wartości bilansowej i podatkowej oraz wykazując różnice między tymi wartościami. Na tak określone różnice odpowiednio tworzy się aktywa podatkowe lub rezerwę podatkową w myśl art. 37 ust. 1 uor.

Również MSR 12 „Podatek dochodowy” za różnice przejściowe w podatku dochodowym uznaje różnice, które powstają między wartością bilansową danego składnika aktywów (odpowiednio pasywów) a jego wartością podatkową.

Dodatnie różnice przejściowe charakteryzują się tym, że w przyszłości, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów rozliczy się lub zrealizuje, powstanie pozycja do opodatkowania CIT. W takim wypadku tworzona jest rezerwa z tytułu podatku odroczonego.

Na podobnej zasadzie powstają pozycje podlegające z punktu widzenia ustawy o CIT odliczeniu, a które wynikają bezpośrednio z rozliczenia się bądź zrealizowania składnika aktywów lub pasywów. Wówczas mówimy o ujemnych różnicach przejściowych, obligujących do utworzenia aktywów z tytułu podatku odroczonego. Tworząc aktywa z tytułu podatku odroczonego, należy pamiętać o zachowaniu zasady ostrożności.

Poniżej na wybranych przykładach przedstawiamy, kiedy powstaje odroczony podatek dochodowy.

[srodtytul]ŚRODKI TRWAŁE I WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE[/srodtytul]

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabywane przez podatnika nie są kosztem w momencie zakupu, a jedynie odpisy amortyzacyjne liczone od wartości początkowej tych aktywów stanowią koszt uzyskania przychodów. Mogą tu powstać różnice przejściowe między wartością bilansową a wartością podatkową tych składników majątku.

[srodtytul]Kiedy tworzymy aktywa... [/srodtytul]

Aktywa na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują ujemne różnice przejściowe, będące wynikiem następujących sytuacji:

- amortyzacja księgowa jest szybsza od podatkowej,

- amortyzujemy księgowo prawo wieczystego użytkowania gruntów,

- następuje utrata wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – możliwa do odliczenia podatkowego w momencie likwidacji lub sprzedaży – rozliczona w części lub całości z kapitałem z tytułu aktualizacji wartości bądź wynikiem bieżącym.

[srodtytul]...a kiedy rezerwę[/srodtytul]

Natomiast rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują dodatnie różnice przejściowe w związku z następującymi sytuacjami:

- amortyzacja podatkowa jest szybsza od księgowej,

- przyjęliśmy do użytkowania środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości, które zostały dla celów podatkowych zamortyzowane jednorazowo, a księgowo – liniowo.

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorstwo w maju 2007 r. zakupiło środki trwałe o niskiej wartości na łączną kwotę 10 000 zł. Cena jednostkowa poszczególnych środków trwałych nie przekroczyła 3500 zł. W myśl art. 16d pkt 1 ustawy o CIT dla celów podatkowych wydatki poniesione na nabycie środków trwałych zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich oddania do użytkowania.

Dla celów sprawozdawczości finansowej zdecydowano się je amortyzować liniowo według stawki 25 proc. rocznie. Wskutek decyzji przedsiębiorstwa powstała różnica przejściowa w podatku dochodowym, która będzie rozliczana w następujący sposób:

[link=http://www.rp.pl/galeria/6,1,393666.html][b]Zobacz tabela 1[/b][/link][/ramka].

[srodtytul]DŁUGOTERMINOWE I KRÓTKOTERMINOWE INWESTYCJE[/srodtytul]

Inwestycje rozumiane są jako poniesione nakłady w celu nabycia innych aktywów, których posiadanie, kontrolowanie oraz użytkowanie zapewni przedsiębiorstwu określone korzyści. Inwestycje można dzielić na:

- rzeczowe (np. nieruchomości, zakup nowych lub modernizację istniejących środków trwałych),

- finansowe (np. zakup akcji, obligacji lub innych instrumentów finansowych),

- niematerialne (np. wydatki na szkolenie pracowników, badania i rozwój, inne szeroko rozumiane prawa).

Zarówno w inwestycjach krótkoterminowych, jak i długoterminowych mogą wystąpić różnice między księgową a podatkową ich wartością.

[srodtytul]Kiedy tworzymy aktywa...[/srodtytul]

Aktywa na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują ujemne różnice przejściowe, będące wynikiem następujących sytuacji:

- zarachowania w ramach wyceny, niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych, przy ustalaniu ich według tzw. metody podatkowej,

- odpisu z tytułu utraty wartości,

- odsetek i dyskonta potrąconych z wartości nominalnej nabytych papierów wartościowych,

- zarachowania kosztu z tytułu dyskonta i odsetek naliczonych według efektywnej stopy zwrotu.

[srodtytul]...a kiedy rezerwę[/srodtytul]

Natomiast rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują dodatnie różnice przejściowe w związku z następującymi sytuacjami:

- zarachowaniem w ramach wyceny niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, przy ustalaniu ich według tzw. metody podatkowej,

- zwiększeniem wyceny do wartości godziwej lub innej,

- naliczeniem i nieotrzymaniem odsetek od pożyczek.

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorstwo w 2009 r. zainwestowało w zakup gruntu, którego wartość początkowa została wyceniona na 500 000 zł. Przedsiębiorstwo planuje sprzedać grunt w 2013 r.

W ramach przyjętej polityki rachunkowości na koniec każdego okresu sprawozdawczego, tj. na koniec roku kalendarzowego dokonuje się odpisu aktualizującego wartość gruntu do wartości rynkowej:

[link=http://www.rp.pl/galeria/6,2,393666.html][b]Zobacz tabela 2[/b][/link].[/ramka]

[srodtytul]NALEŻNOŚCI KRÓTKOTERMINOWE I DŁUGOTERMINOWE[/srodtytul]

Należności obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część innych należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne.

Należności kwalifikujemy jako długoterminowe lub krótkoterminowe w zależności od okresu wymagalności.

[srodtytul]Kiedy tworzymy aktywa...[/srodtytul]

Aktywa na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują ujemne różnice przejściowe, będące wynikiem następujących sytuacji:

- zarachowania niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych dotyczących wyceny bilansowej należności, przy ustalaniu różnic kursowych według tzw. metody podatkowej,

- odpisania wierzytelności lub dokonania odpisów z tytułu utraty wartości wierzytelności, jeżeli są związane z przychodami w części nieobejmującej VAT – pod warunkiem że ich nieściągalność zostanie w przyszłości udokumentowana lub uprawdopodobniona zgodnie z wymogami przepisów podatkowych.

[srodtytul]...a kiedy rezerwę[/srodtytul]

Natomiast rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują dodatnie różnice przejściowe w związku z następującymi sytuacjami:

- zarachowaniem niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych dotyczących wyceny bilansowej należności, przy ustalaniu różnic kursowych według tzw. metody podatkowej,

- memoriałowym naliczeniu odsetek za zwłokę.

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorstwo na koniec 2009 r. posiada należności od odbiorców krajowych w wysokości 250 000 zł. Należność od dwóch kontrahentów kwalifikowana jest jako wątpliwa. Przedsiębiorstwo decyduje się na dokonanie odpisu aktualizującego w kwocie 50 000 zł. Zakłada, że w przyszłości nastąpi uprawdopodobnienie nieściągalności należności dla celów podatkowych

[link=http://www.rp.pl/galeria/6,3,393666.html][b]Zobacz tabela 3[/b][/link].[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorstwo na koniec 2009 r. posiada należności od odbiorców z tytułu naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek za nieterminowe realizowanie płatności.

Należności ogółem wynoszą 120 000 zł, z czego 20 000 zł to naliczone odsetki. Na koniec 2010 r. przy niezmienionym poziomie należności część odbiorców zapłaciła naliczone odsetki w łącznej wysokości 15 000 zł, tym samym rozwiązano rezerwy na podatek odroczony. Jednocześnie na koniec 2010 r. przedsiębiorstwo naliczyło niezapłacone odsetki od nieterminowych płatności w wysokości 10 000 zł

[link=http://www.rp.pl/galeria/6,4,393666.html][b]Zobacz tabela 4[/b][/link].[/ramka]

[srodtytul]REZERWY[/srodtytul]

Rezerwy tworzymy na zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zgodnie z art. 29 uor tworzy się je na:

- pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,

- przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Odroczony podatek dochodowy mogą stanowić różnice przejściowe powstałe między wartością księgową a wartością podatkową, których skutek może wystąpić w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Tworzenie rezerw wynika z konieczności stosowania zasad współmierności kosztów i przychodów. Przewidywane koszty nie są kosztami w okresie ich poniesienia, ale stanowią koszt w okresach wcześniejszych.

Trudność określenia wysokości rezerw polega na określeniu prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia w przyszłości oraz wyliczenia kosztu świadczeń realizowanych w przyszłości. Typowymi przykładami obrazującymi trudność wyliczenia wysokości rezerw są przyszłe świadczenia należne pracownikom, np. rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe, nagrody jubileuszowe.

[srodtytul]ZAPASY[/srodtytul]

Zapasy to rzeczowe składniki aktywów obrotowych, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia. Obejmują:

- zakupione lub wytworzone we własnym zakresie towary, materiały przeznaczone na potrzeby własne,

- dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży niepodlegające przeróbce,

- wyprodukowane wyroby gotowe zdatne do sprzedaży a także będące w trakcie produkcji wyroby gotowe, tzw. półprodukty i produkty w toku.

Aktywa na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują ujemne różnice przejściowe, będące wynikiem utraty wartości zapasów (są one możliwe do odliczenia podatkowego w momencie zużycia lub sprzedaży).

Natomiast rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują dodatnie różnice przejściowe w związku ze zwiększeniem ceny nabycia towarów lub kosztu wytworzenia produktów o koszty obsługi zobowiązań.

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorstwo posiadające zapasy towarów do produkcji w kwocie 150 000 zł zgodnie z polityką rachunkowości dokonało odpisu z tytułu utraty ich wartości na koniec 2009 r. w wysokości 30 000 zł. W 2010 r. przedsiębiorstwo cały zapas towarów wykorzystało do produkcji wyrobów gotowych.

Wartość wytworzenia wyrobów gotowych wyniosła 300 000 zł, tymczasem możliwa do uzyskania cena za wyprodukowane wyroby wynosi 250 000 zł. W kolejnym 2011 r. przedsiębiorstwu udało się sprzedać całość posiadanych wyrobów gotowych za cenę 320 000 zł

[link=http://www.rp.pl/galeria/6,5,393666.html]Zobacz tabela 5[/link].[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorstwo produkcyjne uzyskało kredyt na zakup towarów w 2009 r. w wysokości 500 000 zł, z czego 30 proc. stanowiły zapłacone odsetki i różnice kursowe.

Zakupiło towary i materiały,łącznie za kwotę 500 000 zł, poniesione koszty uzyskanego kredytu zostały uwzględnione w księgowej wartości zapasów. Przedsiębiorstwo w kolejnych latach sukcesywnie wykorzystywało towary i materiały do produkcji wyrobów gotowych. Stan zapasów na koniec 2010 r. wynosił 350 000 zł, natomiast rok później 0 zł

[link=http://www.rp.pl/galeria/6,6,393666.html]Zobacz tabela 6[/link].[/ramka]

[srodtytul]DŁUGOTERMINOWE I KRÓTKOTERMINOWE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE[/srodtytul]

Rozliczenia międzyokresowe dzielimy na czynne i bierne. Zgodnie z art. 3 pkt 12 uor rozliczenia międzyokresowe czynne to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Natomiast o rozliczeniach międzyokresowych biernych mowa jest w art. 39 ust. 2 uor i są to koszty w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, jeśli kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

- z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

[srodtytul]Kiedy tworzymy aktywa...[/srodtytul]

Aktywa na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują ujemne różnice przejściowe, będące wynikiem:

- naliczenia zgodnie z umową odsetek i prowizji od kredytów, pożyczek, niezapłaconych, a więc niestanowiących kosztów podatkowych,

- rezerw wynikających z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku,

- rezerw na niewykorzystane urlopy pracownicze.

[srodtytul]...a kiedy rezerwę[/srodtytul]

Natomiast rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują dodatnie różnice przejściowe w związku z:

- kosztami remontów rozliczanymi w czasie (gdy spełniają definicje aktywów i przysporzą jednostce korzyści), podatkowo rozliczonymi w momencie poniesienia,

- kosztami zapłaconych za kilka lat (okresów sprawozdawczych) czynszów, składek na ubezpieczenia majątkowe, wydatków dotyczących działalności podstawowej, podatkowo rozliczonych w momencie zapłaty,

- zapłaconymi z góry odsetkami, prowizjami od zaciągniętych kredytów, aktywowanymi księgowo, a zaliczonymi do kosztów podatkowych w momencie zapłaty.

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorstwo w czerwcu 2009 r. podpisało umowę leasingu operacyjnego na 36 miesięcy, którego przedmiotem jest maszyna produkcyjna. Zgodnie z warunkami umowy poniesiono koszt czynszu inicjalnego w wysokości 36 000 zł.

Przedsiębiorstwo kosztem podatkowym w wysokości wartości zapłaconego czynszu inicjalnego obciążyło rok 2009. Jednocześnie zaksięgowało go na koncie miedzyokresowych kosztów czynnych i proporcjonalnie do okresu trwania umowy obciążyło nim kolejne lata

[link=http://www.rp.pl/galeria/6,7,393666.html]Zobacz tabela 7[/link].[/ramka]

[srodtytul]ZOBOWIĄZANIA[/srodtytul]

Przez zobowiązania rozumie się wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

[srodtytul]Kiedy tworzymy aktywa...[/srodtytul]

Aktywa na odroczony podatek dochodowy tworzymy, jeśli występują ujemne różnice przejściowe, będące wynikiem:

- zarachowania niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych dotyczących wyceny bilansowej zobowiązań, przy ustalaniu różnic kursowych według tzw. metody podatkowej,

- memoriałowego naliczenia odsetek z tytułu zwłoki,

- zarachowania a niewypłacenia wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło i umów-zleceń, wynagrodzenia za pracę.

[srodtytul]...a kiedy rezerwę[/srodtytul]

Natomiast rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzy się, jeśli występują dodatnie różnice przejściowe w związku z zarachowaniem niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych dotyczących wyceny bilansowej zobowiązań, przy ustalaniu różnic kursowych według tzw. metody podatkowej.

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorstwo, które zdecydowało się ustalać różnice kursowe stosując tzw. metodę podatkową, na dzień sprawozdawczy 2009 r. miało zobowiązania wobec dostawców zagranicznych w łącznej kwocie 120 000 euro. Zobowiązania składały się z następujących pozycji:

15 000 euro po kursie 3,20 zł,

45 000 euro po kursie 3,15 zł,

20 000 euro po kursie 3,25 zł

oraz 40 000 euro po kursie 3,05 zł.

Zobowiązania wyceniono dla celów bilansowych z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień bilansowy i kurs wynosił 4,10 zł

[link=http://www.rp.pl/galeria/6,8,393666.html]Zobacz tabela 8[/link].[/ramka]

[ramka][b]Ważne definicje[/b]

Wartość podatkowa aktywów to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia CIT w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Są to pozycje, które w przyszłości będą generować koszty uzyskania przychodów (art. 37 ust. 2 uor).

Wartość podatkowa pasywów to wartość księgowa pomniejszona o pozycje, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (art. 37 ust. 3 uor); można tu posiłkować się definicją wynikającą z pkt 8 MSR 12, zgodnie z którą w przypadku przychodów otrzymanych z wyprzedzeniem wartością podatkową takiego składnika pasywów jest jego wartość bilansowa pomniejszona o kwotę przychodów, które nie będą podlegały opodatkowaniu w przyszłych okresach.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z wystąpieniem ujemnych różnic przejściowych, które to różnice w przyszłości zmniejszą podstawę obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności (art. 37 ust. 4 uor).

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które implikować będą w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (art. 37 ust. 5 uor).[/ramka]

[i]Autorka jest samodzielną księgową w BSO Outsourcing sp. z o.o.[/i]