Podmioty powiązane, w przypadku których relacje wynikają wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa, jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami, co do zasady są zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Stanowi o tym art. 11n pkt 5 ustawy o CIT. Czy zwolnienie to jednak dotyczy także sytuacji gdy powiązania mają charakter osobowy?

Z takim pytaniem do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwróciła się spółka komunalna prowadząca działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. We wniosku wskazała, że została utworzona na podstawie uchwały rady miejskiej, a 100 proc. jej udziałów posiada gmina. Spółka zawiera transakcje z gminą (swoim udziałowcem), ale także z inną spółką, w której gmina posiada 100 proc. udziałów oraz z gminnym zakładem opieki zdrowotnej. Oprócz powiązań kapitałowych, pomiędzy wnioskodawcą a gminą oraz spółką i zakładem występują także powiązania o charakterze osobowym, tj. w odniesieniu do gminy zachodzą powiązania poprzez osoby sekretarza i skarbnika gminy, którzy są jednocześnie członkami rady nadzorczej wnioskodawcy, w odniesieniu do spółki zachodzi powiązanie poprzez osobę prezesa zarządu wnioskodawcy, który jest jednocześnie członkiem rady nadzorczej tej spółki, w odniesieniu do zakładu opieki zdrowotnej natomiast zachodzi powiązanie poprzez osobę członka rady nadzorczej wnioskodawcy, który jest jednocześnie dyrektorem tego zakładu.

Zdaniem wnioskodawcy

Spółka była zdania, że biorąc pod uwagę sposób funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego (JST), aby można było mówić o podmiotach powiązanych, musi mieć miejsce wywieranie znaczącego wpływu. Z uwagi na ukształtowania systemowe taki wpływ mógłby mieć jedynie burmistrz jako organ wykonawczy JST, który sprawuje funkcje nadzorcze i kontrolne w stosunku do mienia komunalnego oraz spółek komunalnych.

Oznacza to, że delegowanie przez burmistrza pracowników do pełnienia określonych stanowisk nie kreuje „samodzielnych powiązań osobowych”, a wynika z powiązań z JST, w odniesieniu do których zastosowanie ma ww. zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego.

Stanowisko dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.831.2022.2.AW z 2 marca 2023 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle art. 11n pkt 5 ustawy o CIT z obowiązku dokumentacyjnego zwolnione są tylko te podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym je do uznania za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) lub fakt, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) wywiera na te podmioty znaczący wpływ. W przedmiotowej sprawie, oprócz powiązań kapitałowych, które w określonym przypadku mogłyby zwalniać z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych (a które występują w relacji wnioskodawca – gmina), występują także powiązania o charakterze osobowym, albowiem w skład rady nadzorczej wnioskodawcy wchodzą sekretarz i skarbnik gminy. Te okoliczności sprawiają, że wnioskodawca nie jest powiązany z gminą i jej jednostkami organizacyjnymi wyłącznie poprzez powiązania kapitałowe, co w konsekwencji oznacza, że nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 5 ustawy o CIT.

Wyrok WSA

Tego stanowiska nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który mocą wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 420/23, uchylił interpretację organu podatkowego. Zdaniem sądu, z treści spornego przepisu art. 11n pkt 5 ustawy o CIT wcale nie wynika aby miał on dotyczyć jedynie powiązań o charakterze kapitałowym. W rzeczy samej bowiem przepis nie precyzuje o jakie powiązania (o jaki ich rodzaj) chodzi. Należy w związku z tym dopuścić powiązania wszelakiego rodzaju: bezpośrednie i pośrednie, kapitałowe i osobowe, itd., byleby wynikały one „wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami”. Jak słusznie zauważył wnioskodawca, powołując się na art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy do obowiązków: wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wykonując te obowiązki wójt, burmistrz czy prezydent miasta deleguje do spółki pracownika (względnie sam realizuje dyrektywę ww. ustawy) jako organ JST. Tego rodzaju działania nie kreują więc „samodzielnych powiązań osobowych”, albowiem powiązania wynikają w takim przypadku tylko i wyłącznie z realizacji przez burmistrza (wójta, prezydenta miasta) jego prerogatyw, a zatem wynikają wyłącznie z powiązań z jednostką samorządu terytorialnego. Wyrok jest nieprawomocny.

Zdaniem autorki

Agnieszka Bieńkowska - doradca podatkowy, Partner w ABJP Doradztwo Podatkowe

Kwestia możliwości korzystania przez spółki gminne ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w przypadku gdy pomiędzy spółką a JST lub jej jednostką organizacyjną istnieją powiązania o charakterze osobowym jest obecnie przedmiotem sporów. Organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że zwolnienie obowiązuje wyłącznie w przypadku i z tytułu powiązań kapitałowych. Znalazło to potwierdzanie także w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS nr 0111-KDIB1-1.4010.5.2021.3.MF z 26 marca 2021 r. (powiązania poprzez osobę członka rady nadzorczej spółki, który był jednocześnie zastępcą skarbnika gminy) czy też nr 0111-KDIB1-2.4010.517.2020.1.AK z 8 lutego 2021 r. (powiązania poprzez członka zarządu spółki, który był jednocześnie członkiem zarządu województwa). Do analogicznych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w nieprawomocnym wyroku z 16 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gd 850/21, orzekł, że powiązania osobowe istniejące pomiędzy gminą a spółką komunalną wykluczają możliwość skorzystania ze zwolnienia dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Ponieważ niewywiązanie się z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych i złożenia informacji TPR-C może pociągać za sobą negatywne konsekwencje, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny spółki komunalne powinny rozważyć przygotowywanie dokumentacji i składanie informacji w takich sytuacjach. W tym kontekście uwagę zwrócić należy nie tylko na powiązania osobowe bezpośrednie (ta sama osoba łączy funkcje kontrolne lub zarządcze w dwóch podmiotach), ale także na powiązania osobowe pośrednie, tj. przypadki gdy małżonkowie lub bliscy krewni (do drugiego stopnia) tych osób pełnią funkcje kontrolne i zarządcze w drugim podmiocie.