Nie ulega wątpliwości, że środki europejskie pomogły w realizacji ogromnej liczby inwestycji na przestrzeni ostatnich lat, co da się zauważyć gołym okiem. Beneficjentem środków w znakomitej większości pozostawały gminy, powiaty lub województwa, które były w stanie uzyskać wyższy poziom dofinansowania niż należące do nich spółki komunalne, a także mogły uznawać VAT za wydatek kwalifikowany.

W praktyce projekty inwestycyjne realizowane były przez jednostki samorządowe, a następnie infrastruktura powstała w związku z tymi projektami przekazywana była do spółek komunalnych należących do tych jednostek. Czynności tego rodzaju rodzą jednak istotne ryzyko dla takich spółek w zakresie eksploatacji czy napraw, ponieważ organy podatkowe kwestionują wydatki ponoszone przez spółki komunalne na taką infrastrukturę, traktując ją jako środek trwały nienależący do tych spółek.

Problemy z przekazywania infrastruktury

Jedną z propozycji, która mogłaby stanowić potencjalne rozwiązanie w takich sytuacjach, jest przeniesienie własności infrastruktury przez jednostkę samorządową na spółkę komunalną, np. poprzez wniesienie aportu do spółki. Działanie to jednak nadal nie ma wielu zwolenników wśród jednostek samorządowych z uwagi na ryzyko wystąpienia implikacji podatkowych na gruncie VAT, powodujących konieczność zapłaty podatku od takich czynności.

W chwili obecnej stanowisko organów podatkowych w przeważającej liczbie spraw jest jednoznaczne, jednakże do kwestii tej odmiennie podchodzą sądy administracyjne. Powoduje to dużą niepewność w zakresie stosowania przepisów podatkowych przez jednostki samorządowe.

Kwestia ta była przedmiotem sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (sygn. akt: I SA/Gd 682/23) na skutek skargi wniesionej przez gminę na interpretację indywidualną wydaną przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sprawa dotyczyła spółki komunalnej powołanej w celu budowy mieszkań oraz obiektów użyteczności publicznej, w której gmina posiada 100 proc. udziałów, zaś uprawnienia zgromadzenia wspólników wykonywał w niej prezydent miasta. Gminy i spółki nie łączyła przy tym umowa o powierzeniu wykonywania zadań. Głównym celem działania tej spółki jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej gminy, zaś lokale mieszkalne należące do spółki stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów i mieszkaniowym zasobie gminy.

Gmina planowała wnieść do spółki komunalnej aport (wkład niepieniężny) w postaci nieruchomości gruntowych położonych na terenie gminy. Co istotne, z uwagi na fakt, że tytuł prawny do tej nieruchomości gmina uzyskała na podstawie decyzji komunalizacyjnych wydanych przez wojewodę (a zatem stała się właścicielem na podstawie tzw. komunalizacji), gmina nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego VAT, który to podatek nie ma zastosowania względem procesu uwłaszczeniowego jednostek samorządowych.

Charakter prawny wniesienia aportu

Gmina w złożonym wniosku o interpretację zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy w przypadku wniesienia przez gminę aportem wyżej wymienionych niezabudowanych nieruchomości gruntowych, od których nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina stała na stanowisku, że nie powinna w takich okolicznościach być uznana za podatnika. To za pośrednictwem spółki komunalnej gmina wykonywać będzie zadania własne w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym, zaś wniesienie aportu do tej spółki będzie związane z realizacją zadań własnych, w związku z czym czynność ta powinna zostać wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w wydanej interpretacji wskazał, że transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w formie aportu spełnia przesłanki do uznania za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na swój cywilnoprawny charakter (nie zaś publicznoprawny). Ponadto w ocenie dyrektora czynność opisana przez gminę we wniosku o interpretację będzie spełniała warunki do jej uznania za odpłatną dostawę nieruchomości, co oznacza, że nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane, zaś działania gminy w tym zakresie nie będą różnić się od innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym oznacza to, że w ocenie organu podatkowego gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji gmina zdecydowała się zaskarżyć interpretację do WSA.

Przełomowy wyrok w Gdańsku

WSA w Gdańsku przyznał rację gminie i wyrokiem z dnia 22 listopada 2023 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Kluczową kwestią, na którą zwrócił uwagę WSA w Gdańsku, jest kryterium podziału pozwalające ustalić, czy jednostka samorządu terytorialnego będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Wynika to z faktu, że czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają takie podmioty z kategorii podatników, zaś czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkować będą uznaniem ich za podatników VAT.

Gmina wykonuje zadania własne określone na gruncie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.), a także zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jednakże nie wyklucza to prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie).

Dodatkowych zasad i warunków dotyczących prowadzenia przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej należy szukać na gruncie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: u.g.k.).

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Znaczenie więzi organizacyjnej

Nie umknęło uwadze sądu, że na gruncie ustawy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe, zaś ocenę wykonywania zadań własnych przez gminę należy rozpoznawać zgodnie z art. 2 u.g.k. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu spółki kapitałowe, mimo że posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym zadania użyteczności publicznej realizowane przez jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100 proc. akcji lub udziałów.

Kluczowe jest, by pomiędzy gminą a taką spółką występowała odpowiednia więź, przy czym brak jest jednoznacznych kryteriów, które pozwoliłyby ją scharakteryzować. Jest to przyczyna, dla której brak jest wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonywania zadań, albowiem stanowi ona jednostkę organizacyjną gminy (jako jej jednostka wewnętrzna) i nie będzie przynależeć do podmiotów zewnętrznych, z którymi należy wchodzić w stosunki umowne w rozumieniu art. 3 u.g.k. Orzecznictwo wskazuje, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie – poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – nie wymaga zawarcia takiej umowy. Podstawę realizacji takich zadań stanowi akt organu gminy o powołaniu do życia takiej jednostki.

WSA w Gdańsku przyznał tym samym rację gminie i uznał, że gminna spółka komunalna, w której gmina posiada 100 proc. udziałów, realizuje w istocie zadania własne gminy w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego i nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Perspektywy zmian legislacyjnych

Rozbieżność w zakresie stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach stała się przedmiotem interpelacji poselskiej skierowanej do ministra finansów z 6 stycznia 2024 r. W interpelacji zapytano, czy wobec znacznej rozbieżności stanowisk organów i sądów administracyjnych przewidywane jest wprowadzenie zmian do przepisów polegających na zwolnieniu gmin, powiatów i województw z obowiązku zapłaty podatku VAT od czynności wniesienia infrastruktury komunalnej do własnej spółki komunalnej – w tym w szczególności w zakresie przeniesienia własności na rzecz spółek komunalnych przy założeniu, że są one dokonywane w celu realizacji zadań własnych jednostek samorządowych.

Minister finansów wskazał w odpowiedzi na ograniczone możliwości wprowadzania zmian w przepisach, co podyktowane jest zobowiązaniem Polski do przestrzegania przepisów dyrektyw unijnych w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego podatku od wartości dodanej. Minister twierdził ponadto, że nawet w zakresie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność stanowisk na gruncie podobnych spraw, zaznaczając, że duża część z nich będzie rozpatrywana w najbliższej przyszłości przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym dopiero wówczas będzie możliwe szerokie rozpatrzenie wszelkich aspektów tego rodzaju spraw i ugruntowanie stanowiska – w odniesieniu do zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

W obecnej chwili pozostaje czekać na rozstrzygnięcia NSA i liczyć, że wówczas dojdzie do ugruntowania linii orzeczniczej i wyeliminowania rozbieżności w zakresie interpretacji przepisów prawa odnoszących się do jednostek samorządu terytorialnego i należących do nich spółek komunalnych.

Autor jest aplikantem radcowskim w Kancelarii Głowacki i Wspólnicy. Kancelaria jest zrzeszona w sieci Kancelarie RP działającej pod patronatem „Rzeczpospolitej”