Obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych kosztów związanych z korzystaniem z cudzego kapitału może w znaczący sposób wpłynąć na wysokość podatku do zapłaty. O tym, jak obliczyć limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz rozpoznać koszty podlegające limitowaniu, powinni wiedzieć księgowi prowadzący rozliczenia z fiskusem. Problem jest tym bardziej istotny, że od roku 2019 licząc limit, należy uwzględnić również odsetki od kredytów i pożyczek udzielonych przed nowelizacją, a także odpisy amortyzacyjne w części obejmującej odsetki.

W „Rachunkowości" z 15 stycznia 2020 r. zostały omówione ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego. Wówczas został wskazany limit, obowiązujący podatników w zakresie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, a także kogo dotyczą ograniczenia oraz jak ustalić kwotę niepodlegającą ograniczeniom. Bardzo ważne jest również, jakie przychody i koszty należy uwzględnić przy ustalaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Czytaj także: Odsetki i inne koszty finansowania dłużnego w kosztach podatkowych

Jakie koszty

Koszty finansowania dłużnego to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych oraz z korzystaniem z nich. Obejmują w szczególności:

- odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

- opłaty, prowizje, premie,

- część odsetkową raty leasingowej,

- kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań,

- koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Katalog kosztów kwalifikowanych do kosztów finansowania dłużnego ma jedynie charakter przykładowy, a nie enumeratywny, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty" oraz „w szczególności". Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) bardzo szeroko, a katalog kosztów finansowania dłużnego ma charakter otwarty. Za każdym razem decydujące znaczenie czy dany koszt zalicza się do niego ma to, czy jest związany z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z nich.

Przychody o charakterze odsetkowym

Przychody o charakterze odsetkowym, które zmniejszają nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, to przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom, odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Dyrektor KIS w interpretacji z 13 czerwca 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.18.2018. 2.AZE) uznał, że do przychodów o charakterze odsetkowym należy zaliczyć również przychody inne niż odsetki związane z udzieleniem innym podmiotom środków finansowych oraz z korzystaniem przez te podmioty z takich środków. Identyfikując przychody o charakterze odsetkowym, podatnik musi zastosować dokładnie takie same kryteria, jak przy wyznaczaniu kosztów finansowania dłużnego. Koszty finansowania dłużnego podmiotu korzystającego z cudzego kapitału będą przychodem o charakterze odsetkowym dla podatnika udzielającego takiego finansowania.

Gwarancje, poręczenia, faktoring

W interpretacji z 14 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.261. 2018.1.AM) dyrektor KIS uznał, że do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć koszty gwarancji i poręczeń oraz koszty faktoringu. Jak wynika z uzasadnienia wskazanej interpretacji koszty gwarancji i poręczeń są związane z pozyskaniem finansowania dłużnego, warunkując otrzymanie pożyczki/kredytu, a zatem stanowią koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z nich.

Z kolei faktoring polega na wykupie przez faktora nieprzeterminowanych wierzytelności finansowych, które powstały pomiędzy dostawcą towarów lub usług a ich odbiorcą. Przedsiębiorstwo korzystające z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe, wynikające z zawartej transakcji sprzedaży. Faktoring pozwala zatem przedsiębiorstwu skrócić cykl rotacji należności, a przez to poprawić swoją bieżącą płynność. Ponadto faktoring umożliwia podmiotom gospodarczym ograniczyć ryzyko niewypłacalności kontrahenta, gdyż ryzyko to podejmuje faktor. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktoring stanowi formę finansowania działalności gospodarczej. Z tego wynika zatem, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (dyskonta, prowizje) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że omawiane koszty są kosztami finansowania dłużnego i będą podlegały limitowaniu związanemu z zaliczaniem ich do kosztów uzyskania przychodów.

Odpis a nie tylko odsetki

Do kosztów finansowania dłużnego zalicza się w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jak uznał dyrektor KIS w interpretacji z 30 października 2018 r. (0111-KDIB1-3. 4010.518.2018.1.MO) w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, koszty finansowania dłużnego oraz wszelkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Do kwoty limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: NKFD) należy zaliczyć część opisów amortyzacyjnych, naliczonych i podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych, w proporcji przypadającej na tę część dotyczącą odsetek i innych kosztów finansowania. Limit NKFD powinien zostać odniesiony nie do łącznej wartości odsetek oraz kosztów kredytu, zawartego w wartości początkowej danego środka trwałego, ale oddzielnie do każdego roku podatkowego, w którym będą dokonywane odpisy amortyzacyjne i zaliczane do kosztów podatkowych. Zdaniem organu liczy się bowiem podatkowe ujęcie tego rodzaju wydatków – w tym przypadku poprzez odpisy amortyzacyjne.

Finansowanie inwestycji a limit NKFD

W interpretacji z 31 grudnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010. 442.2018.1.NL) dyrektor KIS uznał, że obliczając limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, należy uwzględnić również odsetki od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., ujęte w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały zapłacone przed 1 stycznia 2019 r. Otrzymane pożyczki służyły sfinansowaniu inwestycji, toteż odsetki zostały zaliczone do wartości początkowej. Odsetki nie stanowiły kosztów bieżących, lecz zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Skoro odpisów amortyzacyjnych dokonywano po 1 stycznia 2019 r., to w stosunku do odsetek od pożyczek ujętych w wartości początkowej miały zastosowanie przepisy art. 15c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – stosownie do przepisów przejściowych.

Koszty zapłaconych odsetek, związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych, stanowiły koszty uzyskania przychodów uwzględnione w rachunku podatkowym od 1 stycznia 2019 r. Istotne jest podatkowe ujęcie odsetek jako kosztów podatkowych, które miało miejsce w 2019 r. oraz w latach następnych, bowiem wówczas będą one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że pożyczka została udzielona przed 1 stycznia 2018 r., a odsetki zostały spłacone do 31 grudnia 2018 r. Dla kwalifikacji odsetek jako kosztu istotny jest moment, w którym podatnik ma możliwość rozpoznania kosztu podatkowego, co w istocie nastąpiło w 2019 r. i w latach następnych. Przepisy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – znajdują zastosowanie do kosztów podatkowych rozpoznawanych od 1 stycznia 2019 r., czyli od momentu, w którym do odsetek od pożyczek, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Raty leasingowe

Do kosztów finansowania dłużnego zaliczana jest również część odsetkowa raty leasingowej. Podatnicy niekiedy mają wątpliwości, czy zaliczyć do niego również część odsetkową raty przy leasingu operacyjnym. Wątpliwości są tym bardziej zasadne, że leasing operacyjny może obejmować również dzierżawę lub najem, gdzie nie będzie wskazana część odsetkowa raty. Jak uznał dyrektor KIS w interpretacji z 3 października 2018 r. (0114- KDIP2-2.4010.370.2018.1.AZ) ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego podlega część odsetkowa raty leasingowej zarówno przy leasingu finansowym, jak i leasingu operacyjnym. Ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do którego przytoczony przepis mógłby mieć zastosowanie. Oznacza to, że ograniczenie tylko do jednego rodzaju, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych ograniczeń. Organ podkreślił, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy" i tak też jest kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podatników.

Leasing podlegający ograniczeniom

Bardziej korzystne dla podatników stanowisko prezentują sądy administracyjne. W wyroku z 5 marca 2019 r. (I SA/Gd 1130/ 18) WSA w Gdańsku uznał, że do kosztów finansowania dłużnego zalicza się część odsetkową raty przy leasingu finansowym. Podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej – inną część niż spłata wartości przedmiotu leasingu. Zobowiązanie odsetkowe jest zatem typowe wyłącznie dla leasingu finansowego, w przypadku którego wyraźnie wydzielony został kapitał i część odsetkowa.

Zgodnie z ustawą o CIT istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która jest własnością leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za jej używanie. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. W konsekwencji w przypadku leasingu operacyjnego próby wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłyby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów prawa. Regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której każda opłata za używanie rzeczy (w tym na podstawie umowy dzierżawy), której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży traktowana jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego.

Koszty zabezpieczeń

Do kosztów finansowania dłużnego zalicza się w szczególności koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych. Jednak nie każdy koszt, związany z pochodnym instrumentem finansowym, jest zaliczany do kosztów finansowania dłużnego. Do tej kategorii zalicza się koszty ponoszone w związku z zabezpieczeniem ryzyka związanego z zaciągnięciem kredytów lub pożyczek. Jak wynika z interpretacji z 16 listopada 2018 r. dyrektora KIS (0111- KDIB2-1.4010.315.2018.1.EN) koszty finansowe, dotyczące transakcji forward związanej z zabezpieczeniem ryzyka zmian ceny miedzi, zmiany kursów walut, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego. Organ podatkowy uznał, że zawarcie transakcji ma na celu wyeliminowanie bądź zminimalizowanie odchyleń między ceną zakupu miedzi, a ceną sprzedaży tego metalu w wyrobie gotowym. Jest to sposób na zabezpieczenie przyszłej ceny sprzedaży czyli przychodów, a tym samym poziomu należności.

Podobnie organ odniósł się do pochodnych instrumentów zabezpieczających ryzyko kursowe. Uznał, że nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, bowiem zabezpieczają przed wystąpieniem ryzyka zmiany kursu waluty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Instrumenty pochodne służą zabezpieczeniu podstawowego źródła przychodów. Ponoszone koszty z tytułu zawieranych kontraktów nie są związane z pozyskaniem finansowania zewnętrznego, a przez to nie stanowią kosztów finansowania dłużnego.

Koszty obsługi bankowej

W interpretacji z 6 września 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010. 310.2018.1.AZ) dyrektor KIS uznał, że opłaty związane z prowadzeniem rachunków bankowych, realizacją przelewów, realizacją dodatkowych usług banku, opinią bankową, listem audytora oraz dostępem do bankowości elektronicznej nie będą stanowiły kosztów finansowania dłużnego. Wydatki te są ponoszone w celu prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej i wiążą się z obowiązkowym posiadaniem rachunków bankowych w następstwie prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z zawarciem umowy rachunku bankowego oraz ponoszeniem przez podatnika opłat za prowadzenie bieżących rachunków, nie dochodzi do uzyskania finansowania ze strony banku. Finansowanie dłużne związane jest z kapitałem obcym, które podmiot pozyskuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku koszty prowadzenia rachunków, realizacji przelewów itp. nie są związane z finansowaniem dłużnym, zatem nie stanowią jego kosztów.

Różnice kursowe

Różnice kursowe nie zostały wymienione jako koszty finansowania dłużnego, ani jako przychody o charakterze odsetkowym. Może to sugerować, że nie wpływają na limit dotyczący NKFD. W interpretacji z 1 października 2018 r. (0111- KDIB1-3.4010.467.2018.1.MO) dyrektor KIS uznał, że różnice kursowe nie mają samodzielnego charakteru, lecz wiążą się zawsze z właściwymi przychodami lub kosztami podatkowymi. Biorąc to pod uwagę, powinno się uznać, że różnice kursowe należy ująć jako korektę kosztu finansowania dłużnego. Dodatnie różnice kursowe, jako zmniejszenie, a ujemne różnice kursowe – jako zwiększenie jego kosztów. W sytuacji gdy finansowanie zewnętrzne prowadzonej działalności gospodarczej jest realizowane w walutach obcych, spłata zobowiązań zaciągniętych w walucie obcej generuje zazwyczaj różnice kursowe. Zaciągnięcie zobowiązania w walucie obcej wiąże się z przyjęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty zobowiązania, z tytułu kredytu lub pożyczki na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty koszt ten odpowiednio się zmniejsza. W związku z tym zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe, wynikające z zaciągniętych zobowiązań, powinny być uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego.

Długotrwały projekt

Przy ustalaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę tych wynikających z kredytów, pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu związanego z infrastrukturą publiczną. Zgodnie z ustawową definicją długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Aby wyłączenie miało zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Przy spełnieniu wymienionych warunków koszty finansowania dłużnego, związane z takim projektem, nie są uwzględniane przy obliczaniu NKFD. Jednocześnie dochód, wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, nie jest uwzględniany przy obliczaniu limitu dotyczącego nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W ustawie o CIT nie wskazano co stanowi długotrwały projekt, którego finansowania nie uwzględnia się przy obliczaniu limitu. Pewne wskazówki zawarte są w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

W interpretacji z 17 maja 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010. 137.2019.1.AM) dyrektor KIS uznał, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, spełnione muszą być następujące warunki:

- przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości,

- celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów,

- cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym.

Przesłanka interesu publicznego zostaje spełniona, gdy pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy, korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych. Tym samym instalacja, służąca do utylizacji odpadów, stanowi długotrwały projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Analogiczną argumentację zastosował dyrektor KIS w interpretacji z 26 lutego 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.649.2018. 1.BM) uznając, że odcinek płatnej autostrady to długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Co nie stanowi długotrwałego projektu

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie z limitu dotyczy długotrwałego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a więc tylko projekt stanowiący infrastrukturę publiczną, korzysta z preferencji. Jak uznał dyrektor KIS w interpretacji z 9 stycznia 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.583.2018.1.AG) elektrownia nie stanowi długotrwałego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Organ przyznał, że pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Pomocniczo należy sięgnąć do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do jej art. 6 ust. 2 celami publicznymi, w rozumieniu powołanej ustawy, jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Katalog celów publicznych nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że energia wytwarzana jest ze źródeł odnawialnych. W interpretacji z 7 grudnia 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010. 566.2018.1.SJ) dyrektor KIS uznał, że farma wiatrowa nie stanowi długotrwałego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Powołując się na stanowisko orzecznictwa sądowego uznał, że o publicznym charakterze inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej nie może przesądzać fakt zakupu przez Zakład Energetyczny energii wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci, bowiem produkcja energii elektrycznej jest produkcją taką samą, jak produkcja innych towarów, a celem każdego producenta towarów jest wprowadzenie ich do sprzedaży. Rzeczą inwestora jest udowodnienie, że realizacja przedmiotowej inwestycji nie służy wyłącznie interesowi prywatnemu, lecz ma znaczenie lokalne lub ponadlokalne.

Zastosuj, żeby uniknąć błędu

Zaliczając odsetki i inne koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych, należy pamiętać o kilku zasadach:

- nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie może przekroczyć 30 proc. podatkowej EBITDA,

- podatnik obliczając limit, koszty finansowania dłużnego pomniejsza o przychody o charakterze odsetkowym,

- znowelizowane przepisy dotyczą również finansowania otrzymanego od podmiotów niepowiązanych, w tym finansowania od banków i innych instytucji finansowych,

- ograniczenia dotyczą wszystkich kosztów związanych z otrzymaniem od innych podmiotów środków finansowych i korzystaniem z tych środków, a nie tylko odsetek od pożyczek i kredytów,

- nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do 3 mln zł nie zobowiązuje do stosowania ograniczeń,

- począwszy od 2019 r. znowelizowane przepisy dotyczą również kosztów finansowania dłużnego ponoszonych na bieżąco, nawet jeżeli kwota pożyczki lub kredytu została przekazana przed nowelizacją.

Księgowi zapraszają przedsiębiorców po raz drugi

Racjonalna i owocna współpraca przedsiębiorców i księgowych to idea przyświecająca drugiej edycji Ogólnopolskiej Konferencji Przedsiębiorców i Księgowych pod hasłem „Bądźmy razem!", którą Stowarzyszenie organizuje w dniach 5–6 października 2020 r.

w Arche Hotel Krakowska w Warszawie.

Do udziału w niej Stowarzyszenie Księgowych w Polsce zaprasza przede wszystkim przedsiębiorców, będących głównymi odbiorcami usług świadczonych przez księgowych.

O terminie rozpoczęcia rejestracji poinformujemy wkrótce na www.skwp.pl

Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o. w Lublinie, wykładowca SKwP