Problem jest tym bardziej istotny, że od roku 2019 licząc limit, należy uwzględnić również odsetki od kredytów i pożyczek udzielonych przed nowelizacją, a także odpisy amortyzacyjne w części obejmującej odsetki.
Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą często korzystają z cudzego kapitału, za co płacą wynagrodzenie w postaci odsetek, w szczególności od kredytów i pożyczek. Mimo że odsetki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez co stanowią koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów, ustawa o CIT zawiera liczne wyłączenia odsetek z kosztów podatkowych. Wyłączone są z nich m.in. odsetki związane z prowadzonymi inwestycjami w okresie ich realizacji, odsetki od zaległości podatkowych a także odsetki od pożyczki partycypacyjnej.
Począwszy od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził nowe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych w CIT kosztów finansowania dłużnego, w szczególności odsetek od pożyczek i kredytów. Jednocześnie zniesiono przepisy związane z niedostateczną kapitalizacją, które częściowo wyłączały z kosztów podatkowych odsetki od kredytów i pożyczek otrzymanych od podmiotów powiązanych.
Zasadniczym celem wprowadzonych zmian było uszczelnienie systemu podatkowego tak, aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Wprowadzenie omawianych regulacji stanowiło implementację dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego – tzw. dyrektywa ATAD. Jak wynika z implementowanej dyrektywy, dążąc do zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zys- ków w formie nadmiernych płatności z tytułu odsetek.
UWAGA!
Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do podobnych praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA).
Obowiązek wyłączenia
Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. podatkowej EBITDA, czyli zysku netto przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Podatkowa EBITDA to różnica między przychodami podatkowymi ze wszystkich źródeł przychodów, z wyłączeniem przychodów o charakterze odsetkowym, oraz sumą kosztów uzyskania przychodów z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych oraz bieżących kosztów finansowania dłużnego.
W celu obliczenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego można posłużyć się następującym wzorem:
KUP = 30 proc. x [(P – Po) – (K – Amortyzacja – BKFD)]
gdzie:
P – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów
Po – przychody o charakterze odsetkowym
K – suma kosztów uzyskania przychodów
Amortyzacja – wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT
BKFD – koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej ŚT lub WNiP
Podatnicy, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczyła 30 proc. podatkowej EBITDA, są zobowiązani wyłączyć z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego tak, aby nadwyżka nie przekraczała ustawowego progu. Odsetki i inne koszty finansowania dłużnego, wyłączone z kosztów podatkowych w danym roku, mogą stanowić koszty podatkowe w następnych 5 latach podatkowych zgodnie z obowiązującymi podatnika w danym roku limitami.
Kogo obowiązuje limit
Obowiązek stosowania ograniczeń związanych z kosztami finansowania dłużnego dotyczy większości podatników. Jedynie przedsiębiorstwa finansowe, m.in. ubezpieczyciele, banki, SKOK-i, instytucje finansowe – ze względu na specyfikę swojej działalności – nie wyłączają z kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, nawet jeżeli ich nadwyżka przekroczy ustawowy próg. Ustawodawca wyszedł z założenia, że większość przychodów i kosztów podatkowych wymienionych podmiotów stanowią przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty finansowania dłużnego.
UWAGA!
Wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na czyją rzecz zostały poniesione.
Co ważne, nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio) – jak to miało miejsce w przypadku uchylonych przepisów o cienkiej kapitalizacji. Limitowaniu podlegają wszystkie koszty finansowania dłużnego, także koszty ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych, w tym również banków i instytucji finansowych.
Koszty finansowania
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach uznają, że ograniczenia, związane z prawem potrącenia kosztów podatkowych, dotyczą również kosztów finansowania dłużnego ponoszonych przez spółki osobowe. Bez znaczenia w ich ocenie pozostaje fakt, że spółka osobowa nie jest podatnikiem CIT. Jak uznał dyrektor KIS w interpretacji z 30 października 2018 r. (0111-KDIB1-3. 4010.429.2018.1.MO), w sytuacji gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego będą miały również zastosowanie do podatnika CIT będącego wspólnikiem spółki komandytowej.
Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych, związanych z działalnością spółki osobowej, przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom, a do wspólnika będącego spółką kapitałową skutki te należy oceniać na gruncie ustawy o CIT. Jak podkreślił dyrektor KIS, ustawodawca wprowadził tylko jedno odstępstwo od normy ogólnej, mające charakter podmiotowy, które dotyczy przedsiębiorstw finansowych ze względu na ich specyfikę. Natomiast wyłączenie to nie dotyczy spółek osobowych. Dlatego też w ocenie organu, podatnik CIT zobowiązany jest do uwzględnienia w limicie kosztów finansowania dłużnego również odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową proporcjonalnie do prawa udziału w zysku tej spółki.
Zwolnienie z podatku
Przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, a przez to korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w CIT, również zobowiązani są do stosowania ograniczeń związanych z kosztami finansowania dłużnego. Jak uznał dyrektor KIS w interpretacji z 15 lutego 2019 r. (0111-KDIB1-1.4010. 553.2018.1.ŚS), ze znowelizowanych przepisów nie wynika, że ograniczenia w zakresie kosztów finansowania dłużnego nie dotyczą przedsiębiorców zwolnionych z opodatkowania. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń w zakresie kosztów finansowania dłużnego.
Jak podkreślił dyrektor KIS, celem kalkulacji współczynnika odpowiadającego tzw. podatkowej EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowej EBITDA na potrzeby ustalenia limitu kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak również przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania.
Kwota wolna
Podatnicy, niebędący przedsiębiorstwami finansowymi, nie stosują ograniczeń do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. W przypadku podatników, których rok podatkowy jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250 tys. zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
Sposób ustalenia progu 3 mln zł stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. Podatnicy nie wiedzą, czy kwota wolna podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, a limit 30 proc. EBITDA jest stosowany dopiero do nadwyżki ponad 3 mln zł, czy jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 mln zł, limit 30 proc. EBITDA należy zastosować do całości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.
Zdaniem organów podatkowych
W interpretacji z 12 września 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010. 320.2019.1.AM) dyrektor KIS uznał, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, określony w wysokości 30 proc. podatkowej EBITDA, albo wartość określoną przez próg 3 mln zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Jak wynika z uzasadnienia interpretacji, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony pułap.
Zatem 30 proc. EBITDA wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi im rodzajowo przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty nadwyżki ograniczenia się nie stosuje. Jeżeli 30 proc. EBITDA przekracza 3 mln zł, np. odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę (ponad 4,5 mln zł) powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30 proc. EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3 mln zł podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Kwota nadwyżki kosztów finansowania, brana pod uwagę przy wyliczaniu limitu NKFD, nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł. Kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona na podstawie wzoru jest niższa niż 3 mln zł.
UWAGA!
Dla podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 mln zł, limit wynosi 30 proc. podatkowej EBITDA. Jeżeli jednak 30 proc. EBITDA nie przekracza 3 mln zł, podatnik może zastosować limit 3 mln zł.
Po stronie podatników
Bardziej korzystne dla podatników stanowisko prezentują sądy administracyjne. WSA we Wrocławiu np. w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (I SA/Wr 7/19) podkreślił, że z treści znowelizowanych przepisów wynika wprost, że ograniczeń w zakresie kosztów finansowania dłużnego nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Powołując się na literalną wykładnię znowelizowanych przepisów WSA zauważył, że ustawodawca wyłączył stosowanie ograniczenia w kosztach do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 mln zł. Skoro zatem sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie ograniczenia do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 mln zł, to nie można dokonywać wykładni w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu przepisu stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu.
W ocenie wrocławskiego sądu, z treści przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 mln zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 mln zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 mln zł.
Konkludując, WSA we Wrocławiu postawił tezę, że w sytuacji gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy próg 3 mln zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczona jako 30 proc. EBITDA po pomniejszeniu o kwotę 3 mln zł. W konsekwencji wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30 proc. EBITDA po zmniejszeniu o stałą wartość 3 mln zł.
Data poniesienia kosztu
Przepisy nakazujące wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, w przypadku gdy nadwyżka tych kosztów nad odpowiadającymi im rodzajowo przychodami przekroczy 30 proc. podatkowej EBITDA, weszły w życie 1 stycznia 2018 r.
Do końca 2017 r. obowiązywały regulacje o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, z tym że niedostateczna kapitalizacja odnosiła się tylko do odsetek od pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio. Obecnie limity wprowadzone w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego odnoszą się także do kosztów kredytów lub pożyczek zaciągniętych u podmiotów niepowiązanych, w tym udzielonych przez instytucje finansowe.
Nowelizacja zawiera przepis przejściowy, który czasowo gwarantuje podatnikom prawo do stosowania dotychczasowych zasad w stosunku do pożyczek otrzymanych w starym stanie prawnym. Do odsetek od kredytów i pożyczek, w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu lub pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy o cienkiej kapitalizacji, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2018 r.
Jak uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z 31 lipca 2019 r. (I SA/Wr 85/19), podatnik ma prawo, na zasadzie praw nabytych, do stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do pożyczek lub kredytów, których kwota została podatnikowi realnie wypłacona przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest przed 1 stycznia 2018 r. Oznacza to, że zawarcie umowy pożyczki lub kredytu przed 1 stycznia 2018 r., nie wystarcza do stosowania starych zasad, ale konieczne jest również faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów. Dotychczasowa regulacja nie będzie odnosić się do odsetek od kredytu wypłaconego w 2018 r., gdzie jedynie umowa została zawarta w roku 2017. Brzmienie przepisu przejściowego nie pozostawia co do tego żadnych wątpliwości, że chodzi o kwoty, które zostały rzeczywiście przekazane podatnikowi przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.
Ponadto, jak podkreślił WSA, na poprzednich zasadach odliczeniu podlegają wyłącznie te odsetki, które zostały zapłacone przed 1 stycznia 2019 r. Podatnicy mogą stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji do 31 grudnia 2018 r. Po tym dniu odsetki od pożyczek i kredytów, jako koszty finansowania dłużnego, podlegają rygorom przewidzianym w art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
W kolejnym artykule zostaną szczegółowo omówione przychody i koszty, które należy uwzględnić przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.
zdaniem autora
Piotr Chojnacki, radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o. w Lublinie, wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce
Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2018 r. nałożyła obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego w sytuacji, gdy nadwyżka tych kosztów nad odpowiadającymi im rodzajowo przychodami przekracza 30 proc. EBITDA. Wprowadzone regulacje zastąpiły poprzednio obowiązujące przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.
Cel wprowadzenia zmian stanowiło uniemożliwienie podatnikom unikania opodatkowania. Ustawodawca, wprowadzając ograniczenia związane z kosztami finansowania dłużnego, zablokował nadmierne obciążanie polskich rezydentów kosztami odsetek, a tym samym przerzucanie dochodu na inne podmioty, najczęściej zagraniczne. Obowiązek wyłączenia z kosztów dotyczy wszystkich odsetek od kredytów i pożyczek, w tym od podmiotów niepowiązanych. Ustawodawca wyszedł z założenia, że przerzucanie dochodów na inne podmioty odbywa się również poprzez pożyczki od podmiotów niepowiązanych.
Zmienione przepisy mogą negatywnie wpłynąć na rozliczenia podatkowe podatników, którzy wykazują niskie dochody na działalności operacyjnej, a jednocześnie ponoszą wysokie koszty odsetek. Podmioty te, z uwagi na niski wskaźnik podatkowej EBITDA, będą zobowiązane do wyłączania z kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego. Może doprowadzić to do sytuacji, że będą płacić podatek od dochodu, którego w rzeczywistości nie osiągnęli.
Powszechny problem, dotyczący znacznej części podatników, związany jest z zaliczaniem do kosztów finansowania dłużnego odsetek ujętych w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organy podatkowe uznają, że przy ustalaniu limitu należy uwzględnić część odpisu amortyzacyjnego, proporcjonalnie do odsetek w nim ujętych. Niestety, obowiązek ten, w ocenie organów podatkowych, dotyczy również odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej przed nowelizacją. Trudno oprzeć się wrażeniu, że prawo działa wstecz.
