Charakterystyczne dla polskiego rynku pracy jest z jednej strony zatrudnianie osób fizycznych nieprowadzących własnej działalności gospodarczej na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym umów zlecenia), a z drugiej – wykonywanie przez te osoby pracy jednocześnie na podstawie więcej niż jednej umowy (tego samego lub różnego rodzaju). O ile w przypadku umowy o pracę zawsze podlega ona ubezpieczeniom społecznym, o tyle zawarcie umowy cywilnoprawnej może w pewnych okolicznościach powodować brak obowiązku zapłaty tych składek.

Zapowiedziane przez rząd w listopadzie 2019 r. zmiany w tym zakresie mogą w dużej mierze wyeliminować możliwość nieopłacania składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umów zleceń. Według doniesień miałyby one wejść w życie do końca marca 2020 r.

Umowa o dzieło

Przykładem braku obowiązku zapłaty składek – zarówno na ubezpieczenia społeczne, jak i na ubezpieczenie zdrowotne – jest umowa o dzieło, która co do zasady nie podlega oskładkowaniu. Warunkiem jej zawarcia jest jednak to, aby zobowiązania osoby fizycznej wobec podmiotu zlecającego daną pracę miały charakter umowy o dzieło, tzn.:

- realizacja umowy następowała przez osiągnięcie określonego, konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu,

- umowa określała cechy dzieła,

- rezultat umowy był weryfikowalny pod kątem istnienia wad,

- wypłata wynagrodzenia następowała po osiągnięciu rezultatu ustalonego w umowie.

W praktyce rynkowej często umowy o dzieło były zawierane w warunkach odpowiadających w rzeczywistości umowie zlecenia, a nawet umowie o pracę, w celu uzyskania oszczędności na składkach ubezpieczeniowych. Jednak w ostatnich latach organy ZUS, przeprowadzając wiele kontroli, doprowadziły do przekwalifikowania umów o dzieło, co w konsekwencji znacznie ograniczyło nadużycia w ich stosowaniu. Dotyczyło to m.in. branży szkół językowych, tłumaczeń, zajęć sportowych i terapeutycznych, a także umów o dzieło zawieranych z osobami pracującymi w call centres.

Niemniej jednak umowy o dzieło zawarte w warunkach, które rzeczywiście odpowiadają charakterowi tej umowy, nadal mogą korzystać z wyłączenia od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Zapowiadane zmiany przepisów nie obejmują oskładkowania umów o dzieło.

Czytaj także:

Składki ZUS przy pracy w spółkach powiązanych - wyrok SN

Zbieg tytułów

Jednocześnie umowy zlecenia, które są umowami opartymi na starannym działaniu (nie na rezultacie) i które nie mogą być wykonywane w warunkach stosunku pracy, co do zasady podlegają pełnym obowiązkowym składkom na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wynagrodzenia uzyskanego z takiej umowy. Wyjątkiem jest składka na ubezpieczenie chorobowe należna od zleceniobiorcy (2,45 proc. wynagrodzenia brutto), która jest dobrowolna i której podstawa nie może miesięcznie przekroczyć 250 proc. przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Jednak w przypadku zawarcia więcej niż jednej umowy zlecenia lub podjęcia zlecenia przy jednoczesnym posiadaniu innego tytułu do oskładkowania, dochodzi do tzw. zbiegu tytułów do ubezpieczeń. Może on spowodować wyłączenie jednej lub większej liczby tych umów z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Nie dotyczy to jednak ubezpieczenia zdrowotnego, gdzie składka jest należna z każdego tytułu, niezależnie od ich liczby.

Zleceniobiorca, który może i chce uwolnić się od obowiązkowego oskładkowania swojego zarobku, musi przedłożyć płatnikowi odpowiednie dokumenty, wskazujące na zwolnienie z obowiązku opłacania składek.

Kilka kontraktów

W przypadku wykonywania równolegle kilku umów zlecenia, zleceniobiorca podlega obowiązkowym ubezpieczeniom z jednej umowy (zawartej wcześniej lub wybranej). Przy czym od 2016 r. warunkiem do niepodlegania składkom społecznym z pozostałych umów zlecenia jest to, aby miesięczna podstawa wymiaru składek tej osoby była równa co najmniej minimalnemu wynagrodzeniu brutto (w 2020 r. – 2600 zł). Jeżeli łączna miesięczna podstawa wymiaru składek danej osoby jest niższa niż minimalne wynagrodzenie brutto, oskładkowaniu mogą podlegać dwie, trzy, a nawet wszystkie umowy zlecenia zawarte przez danego zleceniobiorcę – jeśli ich łączna wartość nie przekroczy kwoty minimalnego wynagrodzenia brutto.

Przykład

Pierwsza (wcześniejsza) umowa zlecenie opiewa na kwotę 1500 zł brutto, a druga (późniejsza) – na 2700 zł brutto. Pierwsza umowa stanowiła podstawę do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych. Po zawarciu drugiej umowy ona również stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, ponieważ wynagrodzenie należne z pierwszego zlecenia nie przekracza kwoty wynagrodzenia minimalnego. Jeżeli jednak ubezpieczony wskaże drugą umowę jako tytuł właściwy do obowiązkowych ubezpieczeń, będzie im podlegać wyłącznie z tytułu drugiej umowy. Wynagrodzenie należne na jej podstawie jest bowiem wyższe niż płaca minimalna. W tej sytuacji składkom na ubezpieczenia społeczne będzie podlegała jedynie kwota 2700 zł.

Organy ZUS mogą przy tym zakwestionować sytuację, w której osoba fizyczna zawiera z jednym podmiotem kilka równoległych umów zleceń – zwłaszcza, jeśli obejmują one analogiczne zakresy.

Równocześnie z etatem...

W przypadku zawarcia umowy zlecenia z własnym pracodawcą, na potrzeby ubezpieczeń jest ona traktowana analogicznie jak umowa o pracę i w pełni oskładkowana. Podobnie jest w sytuacji, gdy zleceniobiorca zawarł co prawda umowę z podmiotem innym niż pracodawca, ale na jej podstawie pracuje na rzecz swojego pracodawcy.

Przychody z umowy zlecenia są wolne od składek, gdy wykonuje je osoba zatrudniona jednocześnie w niezależnym od zleceniodawcy podmiocie i otrzymuje z tego tytułu co najmniej minimalną pensję.

Przykład

Pracownik zatrudniony na umowę o pracę za wynagrodzeniem w wysokości 3000 zł podpisał umowę zlecenia, z tytułu której ma miesięcznie zarobić 1500 zł. Jeśli zlecenie zawarł lub wykonuje na rzecz własnego pracodawcy, wynagrodzenia z obu tytułów będą podlegały pełnemu oskładkowaniu jako przychód ze stosunku pracy (łącznie: 4500 zł). Gdy zaś zlecenie zostało zawarte z niezależnym podmiotem, a świadczone usługi nie są wykonywane na rzecz pracodawcy, obowiązkowym składkom podlega wyłącznie umowa o pracę (3000 zł).

... albo biznesem

W przypadku zawarcia umowy zlecenia i jednoczesnego wykonywania działalności gospodarczej, obowiązek płacenia składek na ubezpieczenia społeczne zależy od wysokości wynagrodzenia wynikającego z umowy zlecenia oraz podstawy wymiaru składek z tytułu działalności gospodarczej.

Jeżeli zadeklarowana podstawa wymiaru składek z tytułu działalności gospodarczej równa jest:

? 60 proc. przeciętnego wynagrodzenia (standardowy minimalny ZUS) – umowa zlecenia może zostać zwolniona ze składek na ubezpieczenia społeczne; alternatywnie, gdyby kwota umowy zlecenia była równa co najmniej 60 proc. przeciętnego wynagrodzenia, wówczas mogłaby ona pozostać jedynym tytułem do ubezpieczeń społecznych, a to działalność gospodarcza mogłaby zostać wyłączona z oskładkowania;

? 30 proc. minimalnego wynagrodzenia (preferencyjny minimalny ZUS) – umowa zlecenia nie podlega zwolnieniu ze składek na ubezpieczenia społeczne; jeśli pensja ze zlecenia jest co najmniej równa kwocie minimalnego wynagrodzenia, nie trzeba opłacać składek z działalności;

? co najmniej kwocie minimalnego wynagrodzenia (jeśli przedsiębiorcy przysługuje preferencyjny minimalny ZUS, ale decyduje się na zadeklarowanie wyższej podstawy) – umowa zlecenia może podlegać zwolnieniu ze składek na ubezpieczenia społeczne.

Przykład

Zleceniobiorca zarabia 2500 zł brutto miesięcznie. Z działalności gospodarczej ma obowiązek opłacać składki na ogólnych zasadach, tj. od podstawy nie niższej niż 60 proc. przeciętnego wynagrodzenia (3136,20 zł w 2020 r.). W tym przypadku składki społeczne są obowiązkowe z tytułu działalności gospodarczej. Z umowy zlecenia konieczne jest opłacanie tylko składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Przykład

Umowa zlecenia opiewa na kwotę 1500 zł brutto miesięcznie. Z działalności gospodarczej przedsiębiorca opłaca składki na preferencyjnych zasadach, tj. od podstawy wymiaru równej 30 proc. minimalnego wynagrodzenia (780 zł w 2020 r.). Składki społeczne są w tym przypadku obowiązkowe z obu tytułów.

Maja Zabawska Dyrektorka w Dziale Doradztwa Podatkowego, Deloitte

Kolejnym krokiem na drodze uszczelniania systemu ZUS wydaje się zapowiedziana zmiana ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Ma ona doprowadzić do oskładkowania umów zlecenia bez względu na to, czy stanowią jedyny tytuł do ubezpieczenia, czy towarzyszą im inne umowy zlecenia lub inne tytuły do ubezpieczeń. Po wprowadzeniu tych zmian przepisy dotyczące zbiegów tytułów do ubezpieczeń przestałyby obowiązywać. Z perspektywy organów wyeliminowałoby to opisane możliwości nadużyć umów zlecenia nakierowanych wyłącznie na generowanie oszczędności składkowych. Z drugiej strony oznacza to wzrost kosztów po stronie zleceniobiorców i zleceniodawców, dla których jest to dodatkowy tytuł zatrudnienia, niepodlegający dotąd oskładkowaniu. Zmiana ta w szczególności dotyczy branży sprzątania terenu i lokali, medycznej, ochrony mienia, budowlanej, a także grupy podmiotów powiązanych, u których występują usługi wspólne i które stosowały wielość umów wewnątrz grupy. Do tej pory nie został jednak jeszcze opublikowany projekt ustawy, która wprowadzałaby powyższe zmiany.

ZUS wskaże płatnika składek

Od kilku lat jednym z głównych obszarów kontroli ZUS były nie tylko umowy o dzieło, ale również umowy zlecenia, które nie podlegają składkom na ubezpieczenia społeczne w razie zbiegu tytułów do ubezpieczeń. Kontrolom ZUS w tym zakresie często podlegają grupy podmiotów powiązanych, gdzie ta sama osoba ma umowy podpisane z kilkoma podmiotami z grupy. Często ma to miejsce w przypadku podmiotów, które świadczą usługi sprzątania terenu i lokali, ochrony mienia itp. ZUS bada w ich przypadku, czy wielość umów z jedną osobą nie jest sztuczna i czy dana osoba nie świadczy w rzeczywistości tego samego rodzaju usług na rzecz tylko jednego podmiotu. 13 czerwca 2017 r. wszedł w życie art. 38a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 300 ze zm.), zgodnie z którym: „Jeżeli w związku z przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym lub kontrolą wykonywania przez płatników składek obowiązków z zakresu ubezpieczenia społecznego zachodzi konieczność wydania decyzji ustalającej płatnika składek, ZUS wydaje decyzję podmiotowi zgłaszającemu ubezpieczonych do ubezpieczeń społecznych oraz płatnikowi składek ustalonemu przez Zakład." W praktyce przepis ten pozwala ZUS określić w decyzji, który podmiot w rzeczywistości powinien być płatnikiem składek, a także dokonać stosownych przeksięgowań wpłat dokonanych przez nieuprawnionego płatnika.