Samorządowa grupa kapitałowa i umowy powierzenia-ryzyka podatkowe

Podatkowa Grupa Kapitałowa (PGK) to rozwiązanie umożliwiające kilku podatnikom CIT, działającym w ramach jednej grupy kapitałowej, konsolidację ich wyników podatkowych. Poprzez łączne opodatkowanie grupy można zminimalizować wysokość podatku, który płaciłaby każda ze spółek z osobna. Ponadto spółki składają jedno wspólne zeznanie podatkowe. Utworzenie PGK może być korzystne również w samorządowych strukturach kapitałowych z punktu widzenia ich właściciela – jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego mogą bowiem tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

W przypadku gdy część takich spółek ponosi stratę, a jedna lub więcej osiągają wysoki dochód, utworzenie PGK może znacząco poprawić efektywność podatkową. Regulacja PGK jest jednak wspólna dla podmiotów prywatnych, jak i tych zarządzanych przez JST, co prowadzi do pewnych komplikacji prawnych.

Zasady tworzenia PGK

Zasady tworzenia podatkowej grupy kapitałowej, która może być uznana za podatnika podatku dochodowego, regulują przepisy art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT). Podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. Grupę tę mogą zatem tworzyć również spółki kapitałowe, których udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), o ile spełniają warunki określone postanowieniami wyżej wymienionego art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa określa precyzyjnie warunki, jakie muszą spełniać podmioty chcące założyć PGK. Poniższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie:

- istnieje powiązanie kapitałowe między spółkami,

- spółka dominująca (matka) posiada 75 proc. udziałów w kapitale zakładowym spółek zależnych (córek),

- kapitał zakładowy każdej ze spółek wynosi minimum 250 tys. zł,

- umowa pomiędzy spółkami o utworzeniu PGK jest zawarta w formie pisemnej na okres minimum trzech lat podatkowych oraz musi zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,

- spółki nie mogą posiadać zaległości podatkowych,

- spółki nie mogą korzystać ze zwolnień podatkowych.

Umowa powierzenia wykonywania zadania własnego

W przypadku PGK z udziałem jednostek samorządu terytorialnego szczególną uwagę należy zwrócić na umowy powierzenia zadań własnych. Na podstawie art. 3 ustawy z 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej m.in. spółkom, w których posiadają udziały. Zawarcie takiej umowy wiąże się z przyznaniem spółce tzw. rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym. Pojęcie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym pojawia się w art. 14 i art. 106 ust. 2 TFUE, ale nie zostało zdefiniowane w TFUE ani w prawie wtórnym. Komisja Europejska wyjaśniła, że usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym to sektor działalności gospodarczej, który oferuje usługi w ogólnym interesie publicznym, które nie byłyby świadczone na rynku (lub byłyby świadczone na innych warunkach, jeżeli chodzi o jakość, bezpieczeństwo, przystępność cenową, równe traktowanie czy powszechny dostęp) bez interwencji publicznej. Są to zatem usługi, które państwa członkowskie Unii Europejskiej uważają za szczególnie ważne dla społeczeństwa i gospodarki, dlatego są one świadczone nawet wtedy, gdy nie są opłacalne dla prywatnych przedsiębiorstw. Z tego względu państwa członkowskie decydują się na wsparcie podmiotów świadczących usługi w ogólnym interesie gospodarczym. Wsparcie to udzielane jest właśnie w formie rekompensaty.

Rekompensata stanowi pewien rodzaj wynagrodzenia dla podmiotu, który wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Jej celem jest pokrycie kosztów świadczenia określonych usług publicznych, które nie przynoszą wystarczających zysków, aby dane przedsiębiorstwo mogło je realizować bez wsparcia państwa. W zależności od tego, na jakich warunkach udzielona jest rekompensata, może ona stanowić pomoc publiczną. Będzie tak we wszystkich tych przypadkach, w których rekompensata nie spełnia kryteriów określonych w wyroku TSUE w sprawie Altmark.

W celu zapewnienia zgodności rekompensaty z zasadami konkurencji i przejrzystości sposób obliczenia wysokości rekompensaty i warunki jej stosowania zostały określone przez Komisję Europejską w tzw. pakiecie Almunii, który obejmuje m.in. decyzję Komisji z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej „Decyzja Komisji”).

Przestrzeganie zasady ceny rynkowej

Analizując możliwość utworzenia PGK przez spółki z udziałem JST, należy zwrócić uwagę na wysoki czynnik ryzyka związany z przestrzeganiem zasady ceny rynkowej w relacjach z podmiotami powiązanymi, ale niewchodzącymi w strukturę tej PGK. Zasada ceny rynkowej sformułowana w art. 11c ustawy o CIT oznacza, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie z tą zasadą istnienie powiązań pomiędzy podmiotami zawierającymi między sobą jakąkolwiek transakcję gospodarczą nie może skutkować tym, że cena transferowa (w szczególności wynagrodzenie) zostanie ustalona odmiennie, niż ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane.

Art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wprowadza warunek, że po utworzeniu PGK spółki tworzące tę grupę w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów o cenach transferowych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, niewchodzącymi w skład tej PGK, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przyjęta linia interpretacyjna w zakresie tego warunku jest niezwykle niekorzystna dla spółek wchodzących w skład PGK. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2024 r. o (sygn. II FSK 815/24) zawarcie transakcji na zasadach nierynkowych przez spółkę wchodzącą w skład PGK z podmiotem powiązanym spoza PGK będzie skutkowało utratą statusu podatnika CIT całej PGK w dniu poprzedzającym dzień zawarcia takiej transakcji – to znaczy poszczególni członkowie PGK będą obowiązani do samodzielnych rozliczeń podatkowych, tak jakby nie zawiązano umowy o utworzeniu PGK. W związku z tym należy wyjątkowo mocno podkreślić istotę rynkowości transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK a podmiotami powiązanymi spoza grupy.

Negatywna konsekwencja jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków:

a) dokonania „transakcji kontrolowanej” z podmiotem spoza PGK – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań;

b) ustalenia lub narzucenia w ww. transakcji warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tzn. warunki odbiegające od rynkowych).

W tym miejscu należy stwierdzić, że umowa powierzenia wykonywania zadań publicznych może być zawarta pomiędzy JST a podmiotem kontrolowanym przez JST, wchodzącym w skład PGK. Taka umowa może potencjalnie stanowić transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Zwykle umowie powierzenia wykonywania zadań publicznych towarzyszą warunki udzielenia rekompensaty podmiotowi, który podejmuje się tych zadań, a które mają służyć pokryciu kosztów tej (z samego założenia deficytowej) działalności oraz uzyskaniu przez ten podmiot rozsądnego zysku. Można pokusić się o stwierdzenie, że w przypadku gdy warunki określenia wysokości rekompensaty zostały ustalone w sposób różniący się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (tzn. podmiot kontrolowany przez JST otrzymał warunki nazbyt preferencyjne) – a jednocześnie podmiot przejmujący zadania publiczne jest częścią PGK, mogłoby dojść do skutku utraty statusu podatnika przez całą grupę PGK.

Powyższy problem zagadnienia rekompensat w stosunku do PGK nie został dotychczas zbadany ani rozstrzygnięty w orzecznictwie sądowym czy w decyzjach organów podatkowych (np. w formie wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego). Jednakże wydaje się, że pomimo uznania umowy powierzenia za transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, w pierwszej kolejności powinien być zastosowany przepis art. 11b ustawy o CIT, zgodnie z którym: „przepisy o cenach transferowych nie mają zastosowania dla transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych”.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwot określonych w Decyzji Komisji, a wszelkie odstępstwa są traktowane jako pomoc państwa niezgodna z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, co może skutkować koniecznością jej zwrotu. Obowiązek kontroli dotrzymania ustalonego maksymalnego poziomu rekompensaty spoczywa na podmiocie jej udzielającym, który w przypadku stwierdzenia nadmierności rekompensaty powinien żądać zwrotu tak ustalonej nadwyżki.

Wydaje się, że skoro cena lub sposób ustalenia ceny wynika z regulacji Unii Europejskiej, która stanowi część krajowego polskiego porządku prawnego, powinno to zwalniać z obowiązków w zakresie cen transferowych oraz ryzyka ww. sankcji utraty statusu PGK. Niemniej jednak warto mieć na względzie wyżej powołane szczególne obowiązki w zakresie zachowania ceny rynkowej przed podjęciem decyzji o utworzeniu PGK – również w przypadku podatkowych grup tworzonych przez samorządy.

Artykuł powstał we współpracy z siecią Kancelarie RP