Każdy pracodawca jako płatnik musi obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki podatkowe od wypłacanych pracownikowi należności. W tym celu w pierwszej kolejności powinien ustalić podstawę opodatkowania już po odliczeniu:
- kosztów uzyskania przychodów oraz
- składek ZUS na ubezpieczenie społeczne finansowanych ze środków pracownika.
Zasadniczo osoba pracująca na umowę o pracę ma prawo do stałych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Od 2008 r. wynoszą one miesięcznie 111,25 zł lub 139,06 zł, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika leży poza miejscowością, w której znajduje się zakład, a pracownik nie dostaje dodatku za rozłąkę.
Po spełnieniu jednak konkretnych warunków podwładnemu mogą także przysługiwać 50-proc. koszty uzyskania przychodu. Rocznie ich kwota nie może być wyższa niż 42 764 zł, czyli nie może przekroczyć połowy pierwszego progu skali podatkowej. Jeżeli jednak zatrudniony udowodni, że w konkretnym roku łączne koszty były ponad ten limit, ma prawo do odliczenia w swoim zeznaniu podatkowym kosztów faktycznie poniesionych.
Koszty autorskie oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez pracodawcę w miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Do stosowania autorskich kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest, aby:
- pracownicy tworzyli w zakresie swoich obowiązków utwory w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. DzU z 2006 r. nr 90, poz. 631, ze zm.) oraz
- na podstawie umowy o pracę i prowadzonej ewidencji można było dokonać podziału wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz pensję za realizowanie zadać niemających charakteru twórczego.
Trzeba udowodnić
Konieczność takiego rozróżnienia potwierdza orzecznictwo sądowe (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1966/99, z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08) oraz interpretacje fiskusa (np. indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 marca 2014 r., IPTPB1/ 415-772/13-2/KO).
Taki sam pogląd zaprezentowało Ministerstwo Kultury w piśmie z 13 sierpnia 2002 r. (DP/WPA.024/318). Czytamy w nim, że: „[...] zakres zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom uzależniony być powinien od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie, a co za tym idzie korekcie rozliczeń kosztów uzyskania przychodów za kolejne okresy rozliczeniowe [...]".
Stopień komplikacji tego zagadnienia i różne zasady organizacji pracy w zakładach powodują, że nie ma uniwersalnych reguł prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. W razie kontroli urzędu skarbowego pracodawca musi umieć udowodnić, że kwota należności, do której zastosował 50-proc. koszty uzyskania przychodów, odpowiada czasowi pracy poświęconemu przez etatowca na stworzenie utworu/utworów. Dlatego powinien prowadzić ewidencję pozwalającą rozgraniczyć roboczogodziny poświęcone przez podwładnego na prace twórcze i inne czynności wynikające z zakresu obowiązków służbowych. Jedynie właściwe udokumentowanie zadań chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych za to wynagrodzeń daje podstawę do stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów.
Premie także z 50-proc. kosztami
Z przywileju podatkowego, jakim jest uwzględnianie autorskich kosztów uzyskania przychodu, mogą korzystać też premie wypłacane twórcom za stworzone przez nich utwory. Tak wynika z wyroku NSA z 7 marca 2013 r. (II FSK 1378/11). Podkreśla on, że zapłata dla twórcy może zależeć od wysokości wpływów z korzystania z utworów i w razie znaczącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych twórca może żądać wyższej gratyfikacji. Tym samym wynagrodzenie za prace twórcze nie musi być ustalone z góry, przed zakończeniem konkretnego dzieła (utworu). Stąd przy wyliczaniu zaliczki podatkowej od dodatkowego bonusu dla pracownika twórcy w postaci premii zakład może uwzględnić 50-proc. koszty uzyskania przychodu.
Odnosi się to także do premii uznaniowej przyznawanej za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Stosowanie kosztów w stawce 50 proc. jest jak najbardziej dozwolone, jeśli zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między premią a konkretnym utworem. Bez znaczenia pozostaje to, czy premia ma cechy uznaniowości. Na takim stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 2 września 2014 r. (I SA/Wr 1471/14).
Koszty w stawce 50 proc. stosujemy jdnak do części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których pracę charakteryzującą się cechami twórczymi w istocie on wykonuje. Zatem autorskich kosztów nie wolno stosować do kwot należnych zatrudnionemu za okresy przerw czy nieobecności w pracy.
Nieobecność bez przywileju
Etatowiec korzystający np. z urlopu wypoczynkowego czy przebywający na zwolnieniu lekarskim nie wykonuje uzgodnionych z pracodawcą prac, których celem jest stworzenie umówionego utworu/dzieła. Zgodzić się trzeba zatem z tym, że ani pensja urlopowa, ani wynagrodzenie za czas przerwy w pracy czy świadczenie chorobowe nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi pracownika. Liczenie zaliczki podatkowej od tych należności z uwzględnieniem 50-proc. kosztów jest zatem nieuzasadnione i naraża pracodawcę na spór z fiskusem. Musi się więc on liczyć z dotkliwymi konsekwencjami wynikającymi choćby z kodeksu karnoskarbowego.
Przy kalkulowaniu podatku od wynagrodzeń naliczanych za czas przerw i absencji pracownika w firmie uwzględnia się stałe, zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Tak stwierdził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2012 r. (IBPBII/1/ 415-356/12/BD) oraz dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2014 r. (ITPB2/415-61/14/IB).
Trzeba pilnować limitu
Granica 50 proc. kosztów jest jedna, niezależnie od liczby tytułów uprawniających do stosowania takich kosztów. Co do zasady każdy płatnik pilnuje limitu tylko w zakresie uwzględnianych przez siebie kosztów. Aby uniknąć przekroczenia rocznej kwoty granicznej (42 764 zł), pracownik powinien złożyć pracodawcy pisemne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania autorskich kosztów, gdy osiągnie limit. Taką możliwość dla podatników będących pracownikami przewiduje art. 32 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.).
W praktyce etatowiec twórca często uzyskuje na tyle wysokie zarobki, że w trakcie roku osiąga limit kosztów autorskich. W takiej sytuacji firmy muszą rozstrzygnąć, jak dalej rozliczać wynagrodzenie za pracę o takim charakterze. Dylemat ten pomaga rozwikłać interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 26 marca 2013 r. (IPPB2/415-18/13-2/MG). Wyjaśnia, że po wykorzystaniu przez pracownika twórcę rocznego limitu kosztów autorskich na etapie ustalania zaliczki na podatek dochodowy od należności za prace twórcze nie przysługują mu już żadne koszty uzyskania przychodów.
Przykład
Zatrudniony na cały etat informatyk programista ma w umowie o pracę zapisane, że część realizowanych przez niego zadań służbowych jest przedmiotem prawa autorskiego. W grudniu 2014 r. przekroczył limit kosztów autorskich. W tym miesiącu był chory przez cztery dni, za co otrzymał wynagrodzenie chorobowe w wysokości 567,29 zł brutto, a przez siedem dni przebywał na urlopie wypoczynkowym uprawniającym go do wynagrodzenia urlopowego w kwocie 1976,20 zł.
Przez resztę dni grudnia informatyk wykonywał prace twórcze, za co naliczono mu pensję w wysokości 2740,70 zł brutto, a ponieważ przekroczył roczny limit 50-proc. kosztów, autorskimi przywilejami objęto tylko kwotę 1985,44 zł. W tych okolicznościach rozliczenie wynagrodzenia grudniowego powinno wyglądać tak jak w tabeli.
