Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.706.2020.2.ASZ).
Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe (w 95 proc. finansowane ze środków unijnych) polegające na organizacji pakietu szkoleń, których celem jest podniesienie kwalifikacji i wiedzy merytorycznej pracowników spółki A w zakresie niezbędnym do prawidłowego i profesjonalnego świadczenia przez nich specjalistycznych usług doradczych. Organizator szkolenia zapewnia również jego uczestnikom dodatkowe świadczenia takie jak: organizacja transportu na szkolenia wyjazdowe, zamówienie cateringu, wynajem sal oraz zapewnienie zakwaterowania, które są niezbędne do wykonania szkolenia oraz ściśle z nim związane. Po zakończeniu szkoleń wnioskodawca wystawia każdemu uczestnikowi zaświadczenie o ukończeniu szkolenia. Świadczone usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, którego celem jest uzyskanie lub zaktualizowanie wiedzy dla potrzeb zawodowych. W tej sytuacji, zdaniem wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Czytaj też:
Usługi wsparcia i pomocy w zakresie finansowym są usługami doradczymi w rozumieniu ustawy o CIT
Organ zgodził się, że świadczone przez podatnika usługi szkoleniowe wraz ze świadczeniami dodatkowymi są w istocie usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i w związku z tym powinny być zwolnione z VAT. Mając jednak na uwadze wysokość środków unijnych przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z organizacją szkoleń (95 proc.), podstawą zwolnienia jest § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: rozporządzenie ws. zwolnień z VAT), a nie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Komentarz eksperta
Paweł Mróz, starszy konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Omawiana interpretacja jest interesująca nie tyle ze względu na potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym sprzedaż usług szkolenia zawodowego sfinansowanych w co najmniej 70 proc. ze środków unijnych podlega zwolnieniu z VAT, ile ze względu na możliwość objęcia tym zwolnieniem świadczeń dodatkowych ściśle związanych z usługą szkoleniową.
Zasadą jest, że każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedną czynność, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Wówczas mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym).
Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE, na usługę kompleksową składa się kilka czynności, przy czym jedna z nich jest usługą główną, nadającą danej usłudze jej podstawowy charakter, zaś pozostałe świadczenia są świadczeniami pomocniczymi, które stanowią środek do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego. Cechą charakterystyczną świadczeń kompleksowych jest to, że świadczenia pomocnicze są traktowane dla celów VAT tak samo jak świadczenie główne.
Przykładem regulacji, która określa zależność pomiędzy świadczeniem głównym a świadczeniami pomocniczymi, jest § 3 ust. 1 pkt 14 w zw. z ust. 8 i 9 rozporządzenia ws. zwolnień z VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z opodatkowania są nie tylko usługi kształcenia zawodowego jako usługa główna, ale także dostawa towarów bądź świadczenie usług, które są ściśle z nią związane. Ponadto, te dodatkowe świadczenia muszą być niezbędne do wykonania usługi głównej oraz świadczone przez tego samego podatnika, który świadczy usługę główną.
W analizowanej sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, że usługa szkoleniowa jest usługą podstawową w ramach jednej kompleksowej usługi. Warto podkreślić, że na usługę świadczoną przez podatnika składało się wiele różnych czynności, a zamawiający nie nabyłby od niego świadczeń dodatkowych, gdyby nie oferowana usługa szkoleniowa. Tym samym, należy się zgodzić z organem, że w tej sytuacji usługi szkoleniowe wraz ze świadczeniami pomocniczymi korzystają ze zwolnienia z VAT.
W praktyce mogą się jednak pojawić trudności w rozpoznaniu czy usługa szkoleniowa stanowi niezależną usługę czy element kompleksowego świadczenia. W tym drugim przypadku pozostaje również do rozstrzygnięcia, które świadczenie ma charakter dominujący bądź pomocniczy. Kwestie te mają wpływ na to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy odpowiednia stawka VAT. Przykładowo, gdy w ramach umowy podatnik zobowiązuje się dostarczyć sprzęt wraz z przeprowadzeniem szkolenia z zakresu jego obsługi, szkolenie jest uznawane za usługę pomocniczą względem dostawy sprzętu, która podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tego sprzętu (zob. interpretację indywidualną z 19 sierpnia 2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB oraz z 4 października 2019 r., 0112-KDIL1-2.4012.407.2019.2.MR).
Przedstawione przypadki pokazują możliwość odmiennego traktowania usług szkoleniowych dla celów VAT w zależności od zaistniałych okoliczności faktycznych. Niestety przepisy ustawy o VAT nie zawierają kryteriów oceny świadczeń kompleksowych, na które składają się różne czynności. Pozostaje więc praktyka podatkowa, która wskazuje, że kluczowe przyprzeprowadzaniu tej analizy jest ustalenie ekonomicznego sensu świadczenia oraz potrzeb, które dane świadczenie zaspokaja. Obie przesłanki powinny być rozpatrywane z perspektywy nabywcy.
