Dostosowanie lokalu do potrzeb najemcy podlega amortyzacji

Spółka z o.o. zawarła umowę najmu lokalu biurowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Po rozpoczęciu użytkowania lokalu spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu prac remontowych w zajmowanych pomieszczeniach. Chodzi m.in. o: przesunięcie drzwi, dostawę nowej futryny i drzwi, uzupełnienie wnęki po starych drzwiach, przesunięcie ściany z luxferów, wybudowanie ściany gipsowo-kartonowej i wydzielenie nowego pomieszczenia, montaż żaluzji w oknach, montaż instalacji alarmowej, malowanie ścian oraz wymianę wykładziny podłogowej.

Czytaj także: CIT: nowe środki trwałe ze stałą stawką amortyzacji

Łączna wartość wydatków wyniesie około 40 tys. zł. Zgodnie z zawartą umową najmu spółka nie może żądać zwrotu poniesionych kosztów na prace wykonane w lokalu. W wyniku tych prac nie dojdzie do zmiany przeznaczenia lokalu, gdyż wcześniej również był on wykorzystywany na cele biurowe. Czy wydatki poniesione przez spółkę można będzie uznać za inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji? – pyta czytelniczka.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).

Wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kosztem są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT (zob. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT). Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Rozbudowa, rekonstrukcja i adaptacja

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiują natomiast pojęcie „inwestycja", wskazując, że są to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (zob. art. 4a pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Do tej definicji inwestycji odwołują się niektóre organy podatkowe określając inwestycję w obcym środku trwałym (interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2017 r., 0115-KDIT2-3.4010.69. 2017.1.MJ; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 kwietnia 2013 r., IBPBI/1/415-87/13/AP). Należy jednak mieć na uwadze, że wykształcona praktyka wykładni pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym nie jest tożsama z definicją inwestycji (interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r., IPPB3/423-665/11-5/13/S/GJ). Przez „inwestycje w obcych środkach trwałych" rozumie się zatem ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (interpretacje dyrektora KIS z 27 czerwca 2017 r., 0115-KDIT2-3.4010.69.2017.1.MJ, z 24 maja 2021 r.,0113- DIPT2-1.4011.355.2021. 9.DJD i z 15 kwietnia 2021 r., 0111-KDIB1-1.4010.24.2021.ŚS; wyrok NSA z 19 listopada 2003 r., I SA/Wr 2220/2001). Typowym przykładem nakładów w obcych środkach trwałych są przede wszystkim nakłady ponoszone przez najemców na dostosowanie wynajętych lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Dostosowanie do potrzeb

Najczęstszym przykładem nakładów w obcych środkach trwałych jest dostosowanie używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika – jak to ma miejsce w analizowanej sprawie. Najczęściej poniesione nakłady mają charakter adaptacyjny, gdy dostosowują dany lokal lub budynek do potrzeb nowej działalności (np. przerobienie lokalu mieszkalnego na biuro, przerobienie biura na potrzeby gabinetu lekarskiego itd.). Często spotykane są również nakłady ulepszeniowe.

Dolna granica wydatków

Przy inwestycjach w obcych środkach trwałych ustawodawca nie odwołuje się wprost do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, w myśl którego, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 tys. zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli wysokość wydatków na ulepszenie cudzego środka trwałego nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 10 tys. zł, to wydatki te będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia (interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 2 czerwca 2010 r., IBPBI/1/415-255/10/KB).

Charakter prac

Z inwestycją w obcym środku trwałym nie mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy wykonane w obcym środku trwałym prace nie mają charakteru ulepszeniowego, ale stanowią remont (interpretacja dyrektora IS w Poznaniu z 13 czerwca 2011 r., ILPB1/415-333/11-4/AO; wyrok WSA w Gliwicach z 17 marca 2008 r., I SA/Gl 9/08). Ocena inwestycji pod kątem charakteru prac jako remontu bądź ulepszenia czy modernizacji powinna przy tym uwzględniać także aspekt związany z powszechnym postępem technicznym (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2006 r., I SA/Wr 801/04).

W analizowanej sprawie spółka poniosła wydatki na zaadaptowanie wynajmowanego lokalu (a więc lokalu, który nie jest jej własnością) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym z listu wynika, że prace miały charakter zarówno ulepszeniowy, jak i remontowy.