Kto odpowiada za ubytki wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia

Ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Pod pojęciem tym rozumie się m.in. wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych;

b) wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji;

c) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji.

Czytaj więcej:

Podatki

NSA: Akcyza obejmuje cały proces produkcji zapachów do e-papierosów

Roztwory z przeznaczeniem do wykorzys...

Pro

Jeżeli zatem dokonujemy przemieszczenia wskazanych wcześniej wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia, a w trakcie ich transportu powstaną jakiekolwiek straty, konieczne będzie ich uwzględnienie przy rozliczaniu akcyzy.

Procedura zawieszenia

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych i po spełnieniu określonych warunków pozwala na odsunięcie w czasie obowiązku zapłaty akcyzy. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem dopiero w momencie zakończenia procedury zawieszenia, a podatek akcyzowy z reguły rozlicza podmiot, który jest wówczas w posiadaniu przemieszczanych wyrobów akcyzowych, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla przemieszczanych wyrobów akcyzowych jest:

1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD,

2) złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego.

Co istotne, przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub

2) raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub

3) alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy

– w części objętej potwierdzeniem.

Podatnikiem akcyzy jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym również podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również wtedy, gdy nie jest on właścicielem tych wyrobów.

Z tego wynika zatem, że odpowiedzialność za wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia pobory akcyzy, a tym samym i za ewentualne powstałe ubytki tych wyrobów ponosi podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego są one wyprowadzane z zastosowanie procedury zawieszenie pobory akcyzy. To on jest bowiem zobowiązany do sporządzenia dokumentu e-AD oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego gwarantującego pokrycie ewentualnie powstałego zobowiązania podatkowego. Podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby są dostarczane jest natomiast zobowiązany do sporządzenia raportu odbioru, z którego wynikać będzie rzeczywista ilość odebranego wyrobu akcyzowego.

Warunki dostawy

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych podobnie jak transport każdego innego towaru odbywa się na ustalonych przez strony zasadach. Na potrzeby niniejszego artykułu przeanalizujemy dostawę realizowaną pomiędzy składami podatkowymi z uwzględnieniem najczęściej wykorzystywanej reguły Incoterms 2020 - na warunkach FCA. Na jej podstawie towar przekazany przewoźnikowi uważa się za dostarczony, a odpowiedzialność od momentu jego przekazania zostaje przeniesiona ze sprzedawcy na kupującego. Z chwilą fizycznego przekazania sprzedawca traci bowiem faktyczne władztwo nad towarem, a tym samym i kontrolę nad tym co się z nim dzieje podczas transportu.

Zgodnie z omawianą regułą FCA, w chwili przekazania towaru przewoźnikowi dochodzi do dostawy – przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie można by wysunąć wniosek, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego od ubytków powstałych w trakcie transportu, tj. od momentu przekazania wyrobów przewoźnikowi w składzie podatkowym sprzedawcy do momentu ich dostarczenia do składu podatkowego kupującego jest nabywca, jako podmiot odpowiedzialny za towar w trakcie jego transportu. Skoro bowiem stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (stwierdzenie różnicy wagowej pomiędzy zadeklarowaną przez sprzedawcę ilością wyrobu a tą faktycznie otrzymaną przez nabywcę) powstaje w okresie, w którym odpowiedzialność została już na niego przeniesiona, to on powinien pozostawać zobowiązany do opłacenia wszelkich należności.

Teza ta jest błędna. W przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenie pobory akcyzy, do momentu otrzymania odpowiedniego komunikatu (co do zasady raportu odbioru), niezależnie od stosowanych warunków handlowych, podmiotem zobowiązanym za ewentualnie powstałe zobowiązanie podatkowe pozostaje podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego wyroby akcyzowe zostały wyprowadzone z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt przekazania tzw. ekonomicznego władztwa nad towarem. Artykuł 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje bowiem, że podatnikiem akcyzy jest podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych również wtedy, gdy nie jest on ich właścicielem.

Reasumując, w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenie poboru akcyzy, obowiązek zapłaty podatku z tytułu powstałych w ich transporcie ubytków ponosi podmiot wysyłający te wyroby w ramach procedury zawieszenia pobory akcyzy. Co istotne, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dla określenia odpowiedzialności za ubytki wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mają znaczenia przyjęte przez strony warunki handlowe.

Roszczenie regresowe

Zastosowanie warunków dostawy przenoszących odpowiedzialność za transportowane towary na osobę kupującego w momencie ich wysyłki daje podmiotowi wysyłającemu możliwość dochodzenia od nabywcy zwrotu kosztów akcyzy poniesionych z tytułu powstałych w transporcie ubytków. Mowa o tak zwanym roszczeniu regresowym, nazywanym inaczej roszczeniem zwrotnym. Jego istota polega na tym, że podmiot, który był zobowiązany i spełnił określone świadczenie może następnie żądać jego zwrotu od innego podmiotu, w tym kontekście od kupującego.

Autorka jest starszym konsultantem podatkowym w TAXEO Komorniczak i Wspólnicy sp.k.

Podstawa prawna:

- art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 13 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. DzU z 2022 r., poz. 143)