Sprawia dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w PIT za 2014 r. i 2015 r. oraz umorzenia postępowania o jej stwierdzenie za 2016 r. A spór sprowadzał się do tego czy spółka jako płatnik miała możliwości zastosowania do części wynagrodzenia za pracę twórczą niektórych swoich pracowników 50 proc. kosztów uzyskania przychodów. A w konsekwencji czy była uprawniona do uzyskania nadpłaty w PIT za lata 2014 i 2015. Fiskus uznał, że nie. Co potwierdził najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a ostatecznie także Naczelny Sąd Administracyjny.

Oddalając skargę kasacyjną spółki NSA przypomniał, że co do zasady koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według ryczałtów kwotowych wskazanych w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT. Jednakże przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami mogą być określane pod pewnymi warunkami według innych zasad. Określa je art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi lex specialis wobec zasady generalnej.

Dlatego tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone objęcie danego przychodu tzw. pracowniczymi prawami autorskimi do utworu możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Dalej sąd wyjaśnił jakie warunki są niezbędne do zastosowania preferencji. Jednym z nich jest to, że stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Ponadto pracodawca ma prowadzić stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję przekazanych utworów. Dodatkowo określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia.

NSA zauważył, że pomiędzy skarżącą a jej pracownikami w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w latach 2014–2015 nie określono żadnych zasad, które różnicowałyby wypłacone wynagrodzenie za pracę twórczą i inne obowiązki pracownicze. Nie była też na bieżąco prowadzona żadna ewidencja. Zaś zgodnie z aneksami do pierwotnych umów wynagrodzenia określono w kwocie netto. To oznacza, że z punktu widzenia pracowników obojętne było w jakiej wysokości ustalone zostaną zarówno obciążenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, jak również PIT. Sąd nie kwestionował, że sytuacja ta zmieniła się od lutego 2017 r. kiedy spółka zawarła z pracownikami porozumienia dotyczące wykonanych w przeszłości jak i bieżąco prac, w wyniku których powstawały i powstają utwory.

Niemniej w ocenie NSA w latach 2014–2015 pracownicy skarżącej w ogóle nie przenosili i nie zbywali na jej rzecz praw majątkowych do utworów. Wynika to wprost z zapisów umów o pracę i aneksów do niej, oraz porozumień z lutego 2017 r. W spornym przypadku nabycie przez skarżącą jako pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych przez programistów w związku z ich zatrudnieniem następowało bowiem w sposób pierwotny. A to oznacza brak podstaw do uznania, że dochodziło w ogóle do przeniesienia na spółkę jako pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych, stworzonych przez informatyków w latach 2014–2015 w związku z wykonywaną przez nich pracą.

W ocenie NSA w przypadku obowiązywania pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, będącym twórcą wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych, zasad nabywania praw majątkowych do niego wynikających z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie ma możliwości zastosowania do przychodów programisty 50 proc. kosztów.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r.

Sygnatura akt: II FSK 1784/20

Komentarz eksperta

Lidia Rubińska konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO

Stan faktyczny dotyczył możliwości zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonania programu komputerowego przez pracowników w ramach stosunku pracy. Spółka wystąpiła do organ podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w PIT za lata 2014 i 2015 r., ale otrzymała odmowę. Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który poparł skarbówkę. Sąd użył argumentów odwołujących się do przepisów podatkowych regulujących kwestię ustalania pracowniczych kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ogólną zasadą koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy określa się w kwotach zryczałtowanych wskazanych w art. 22 ust.2 ustawy o PIT. Pod pewnymi warunkami przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów mogą być określane według zasad wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. W celu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Strony powinny uzgodnić te warunki w chwili nawiązania stosunku pracy lub w trakcie jego trwania. Ponadto sąd wskazuje, że pracodawca powinien prowadzić odpowiednią ewidencję przekazanych utworów i czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą. Bieżąca dokumentacja ma umożliwiać powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem.

W stanie faktycznym spółka nie prowadziła omawianej ewidencji a stworzone programy komputerowe powstały w ramach otrzymywanych przez pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy. Wobec tego nie ma podstaw zastosowania autorskich kosztów uzyskania przychodu do programów komputerowych stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty jest zasadna.