Sprawa dotyczyła interpretacji przepisów o CIT. We wniosku spółka wyjaśniła, że w przeważającej mierze prowadzi działalność obróbki mechanicznej elementów metalowych oraz transportu drogowego. Częściowo jest ona oparta na majątku jednego wspólnika, od którego wynajmuje pomieszczenia produkcyjne, a także place oraz magazyny. Firma podkreśliła, że ma też własne nieruchomości. Wspólnik przyjął jednak taki model działalności celem ochrony posiadanego już wcześniej majątku poprzez pozostawienie go poza spółką.

Spółka tłumaczyła, że od 1 czerwca 2023 r. zamierza przejść na tzw. estoński CIT. Dlatego zapytała czy usługi najmu nieruchomości świadczone przez jej wspólnika będą stanowiły dla niej ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Sama była przekonana, że wobec zachowania rynkowych warunków współpracy, jak i niewykonywania usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku wypłacane mu wynagrodzenie z najmu nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Fiskus z tym się nie zgodził. Po analizie przepisów doszedł do przekonania, że czynsz z najmu nieruchomości, będącej własnością wspólnika to ukryty zysk. Urzędnicy zauważyli, że wspólnik wynajmuje nieruchomość, która jest niezbędna w prowadzonej działalności jako hale produkcyjne w zakresie produkcji metalowej. Nieruchomość historycznie była wykorzystywana w ramach jednoosobowej firmy wspólnika i wycofana z ewidencji bezpośrednio przed przekształceniem w spółkę. A to ich zadaniem świadczy, że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodził się, że ustawodawca nie sformułował zamkniętego katalogu ukrytych zysków. Niemniej na potrzeby spornej sprawy zauważył, że postanowienia art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się do postanowień całego art. 11c. Jak przypomniał WSA zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W tym przypadku ustawodawca eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej, wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne. Sąd nie miał wątpliwości, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółką stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu.

W sprawie szczególną uwagę zwrócić należy też na art. 11c ust. 4 ustawy o CIT. I w kontekście użytego w nim przez ustawodawcę pojęcia „racjonalności ekonomicznej” należy rozważać kwestie zadbania przez wspólnika o należyte wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej ta okoliczność sama w sobie nie jest wystarczająca dla zastosowania mechanizmu pominięcia. Instytucja ta znajduje bowiem zastosowanie na zasadzie wyjątku od reguły.

W ocenie WSA fiskus zaś nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że warunki ustalone pomiędzy skarżącą a wspólnikiem uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji. W konsekwencji nie wykazano, aby doszło do wystąpienia sytuacji uzasadniającej pominięcie na potrzeby ustalania ukrytego zysku umowy najmu będącej podstawą transferu środków skarżącej na rzecz jej wspólnika. Sąd nakazał fiskusowi zbadanie jeszcze raz i wykazanie, że cała należna wspólnikowi od spółki kwota czynszu stanowi ukryty zysk.

Wyrok WSA w Poznaniu z 14 listopada 2023 r.

Sygnatura akt: I SA/Po 615/23

Komentarz eksperta

Mariusz Aleksandrowicz - radca prawny, partner w Andersen w Polsce

Omawiany wyrok jest ważny dla praktyki stosowania przepisów podatkowych z dwóch powodów. Po pierwsze dotyczy podstawowych konstrukcji opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w postaci ryczałtu od dochodu spółek zwanym też CIT-em estońskim. Po drugie wskazuje na rolę urzędowych objaśnień podatkowych w procesie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Ryczałt od dochodu spółek między innymi przesuwa moment opodatkowania z chwili uzyskania dochodu na chwilę wypłaty zysku wspólnikom i zdarzenia zrównane dla celów podatkowych z taką wypłatą, w tym tak zwane ukryte zyski. Te ostatnie są określone poprzez ogólną definicję, której elementem jest także otwarty katalog obejmujący między innymi nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ustalonej zgodnie z przepisami dotyczącymi tak zwanych cen transferowych ponad ustaloną cenę tej transakcji. Sąd dokonał wnikliwej interpretacji odpowiednich przepisów z zakresu cen transferowych i doszedł do wniosku, że organ interpretacyjny poprzez brak takiej interpretacji w istocie nie uzasadnił swojego stanowiska, że cała wartość świadczenia a nie tylko nadwyżka ponad wartość rynkową stanowić może ukryte zyski. Organ interpretacyjny oparł się na objaśnieniach Ministra Finansów odwołujących się do ogólnych sformułowań definicji ukrytych zysków bez szczegółowej analizy przepisów dotyczących cen transferowych. Sąd zasadnie zakwestionował takie postępowanie organu interpretacyjnego. Skoro definicja ukrytych zysków, mimo swego otwartego charakteru, zawiera przykładowy katalog to nie można oprzeć się wyłącznie na ogólnych sformułowaniach tej definicji i pominąć regulacje prawne odnoszące się do tego szczegółowego katalogu, gdyż on ze swej istoty zawiera normatywną wskazówkę interpretacyjną pozwalającą na dookreślenie tej ogólnej definicji. Słusznie w wyroku wskazano też, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej nie może opierać się na urzędowych objaśnieniach podatkowych w miejsce wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego.