Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT).

Przez towary rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (zob. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że działka (zarówno zabudowana, jak i niezabudowana, tj. grunt) stanowi towar na gruncie VAT.

Sprzedaż działki podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli jest ona położona na terenie Polski, a jej sprzedawca występuje w przypadku tej transakcji w charakterze podatnika VAT. Wykonywana czynność, która podlega VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Należy zatem przeanalizować, w jakich przypadkach sprzedaż gruntu podlega VAT i jaką stawką jest opodatkowana, a kiedy korzysta ze zwolnienia.

Czy sprzedaż nieruchomości położonej za granicą polega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Nie. Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zob. art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Wyjątek zawarty w art. 2a ustawy o VAT (dotyczący budowy lub utrzymania mostów transgranicznych) nie ma znaczenia dla omawianej tematyki opodatkowania VAT obrotu nieruchomościami.

Dostawy nieruchomości położonych za granicą nie podlegają więc opodatkowaniu VAT w Polsce.

Czy prawo użytkowania wieczystego podlega VAT?

Tak. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (zob. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Uwzględniając zatem szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że dostawę towarów stanowi oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty ma swobodę korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak właściciel gruntu (por. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 6 października 2021 r., 0111- KDIB3-3.4012.350.2021.3.PJ).

Należy jednak przypomnieć, że – jak wynika z uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06) – VAT podlega użytkowanie gruntów, które zostało ustanowione po 1 maja 2004 r. Z tego względu organy podatkowe przyjmują, że użytkowanie wieczyste ustanowione przed tą datą pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ ustawa o VAT obowiązuje od 1 maja 2004 r. Konsekwencją tego jest więc brak obowiązku zapłaty VAT od opłat rocznych pobieranych z tytułu wieczystego użytkowania ustanowionego do 31 kwietnia 2004 r. (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 6 października 2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.350. 2021.3.PJ; z 6 października 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012. 574.2021.2.MC; z 6 października 2021 r., 0112-KDIL1-1.4012. 210.2021.2.MB i z 7 marca 2019 r., 0112-KDIL2-1.4012. 666.2018.3.MK).

Czy sprzedaż udziału w nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego stanowi odpłatną dostawę towaru?

Tak. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 12 sierpnia 2024 r., 0111-KDIB3-1.4012. 331.2024.2.IK; z 6 sierpnia 2024 r., 0114-KDIP1-3.4012. 420.2024.1.LM; z 9 sierpnia 2024 r., 0112-KDIL1-2.4012. 308.2024.2.AW; z 12 sierpnia 2024 r., 0112-KDIL1-1.4012. 473.2024.1.EK; z 9 sierpnia 2024 r., 0112-KDIL1-2.4012. 310.2024.2.AW; z 13 sierpnia 2024 r., 0113-KDIPT1-1.4012. 448.2024.1.MH; z 14 marca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012. 1094.2021.3.IK i z 21 października 2021 r., 0112-KDIL1-2.4012.361.2021.2.PG).

Jak wynika z uchwały NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 2/11), sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy.

Sprzedaż udziału w nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego stanowi zatem odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Podatnikiem VAT jest każdy ze współwłaścicieli (w zakresie przypadającego mu udziału). Dotyczy to również małżonków (sprzedających nieruchomość wchodzącą do majątku wspólnego).

Czy sprzedaż nieruchomości w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega VAT?

Nie. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 k.c.).

Z kolei zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (zob. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Czy ważny jest status sprzedawcy, aby dana sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT?

Tak. Aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 12 sierpnia 2024 r., 0111- KDIB3-3.4012.210.2024.2.PJ; z 7 sierpnia 2024 r., 0114-KDIP1-1.4012.393.2024.1.EW; z 16 sierpnia 2024 r., 0112- KDIL1-3.4012.384.2024.1.KK; z 14 marca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.1094.2021.3.IK; z 21 lutego 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.16.2022.1.MB i z 21 października 2021 r., 0114-2.4012. 71.2021.2.AA).

Warunkiem opodatkowania danej czynności (m.in. dostawy nieruchomości, gruntów, prawa użytkowania wieczystego, budynków i lokali) podatkiem od towarów i usług jest więc spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

- dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

- dana czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Jak jednak wynika z wyroku NSA (wydanego w składzie siedmiu sędziów) z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

Czy przedsiębiorca jest zawsze podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości?

Nie. Jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 października 2021 r. (0114-KDIP4-2.4012. 471.2021.2.AA), „(…) Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem »podatnik« tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. (…)”.

TSWE w wyroku z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/ (Finanzamt Ülzen przeciwko Dieter Armbrecht stwierdził z kolei, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem przedsiębiorca sprzedaje nieruchomość stanowiącą jego majątek prywatny, w okolicznościach nienoszących znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to z tytułu sprzedaży tej nieruchomości nie występuje on w charakterze podatnika VAT i sprzedaż ta nie podlega VAT.

Natomiast jeżeli sprzedawane nieruchomości stanowią składnik majątku firmy, to ich sprzedaż odbędzie się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 12 sierpnia 2024 r., 0113- KDIPT1-1.4012.324.2024.2.MG i z 7 sierpnia 2024 r., 0112-KDIL1-2.4012.259.2024.2.AW).

Czy osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i rolnicy ryczałtowi, sprzedając nieruchomość mogą się stać podatnikami VAT?

Zasadniczo należy wykluczyć osoby fizyczne z grona podatników, w przypadku gdy sprzedają nieruchomości stanowiące część ich majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź w celu wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 12 sierpnia 2024 r., 0111- KDIB3-1.4012.331.2024.2.IK i z 12 sierpnia 2024 r., 0111- KDIB3-3.4012.181.2024.3.AW).

Niestety w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a także rolników ryczałtowych powstają w praktyce problemy z ustaleniem, czy w takim przypadku sprzedaż nieruchomości przez te osoby powinna być znana za dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w ramach działań, które pozwalają na uznanie takich czynności za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznaczałoby, że taka osoba przy sprzedaży nieruchomości działa w charakterze podatnika VAT.

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2024 r. (0112-KDIL1-3.4012.384.2024.1.KK), „(…) uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. (…)”.

Z orzecznictwa TSWE wynika, że:

- czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej,

- sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w danej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. wyroki z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C 155/94, Wellcome Trust Wellcome Trust Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise; i z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, Jarosław Słaby przeciwko ministrowi finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W orzecznictwie NSA wskazane są kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W tym zakresie nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość ww. elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia takich czynności jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (zob. wyrok NSA (wydany w składzie siedmiu sędziów) z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08 oraz wyrok z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13].

W orzecznictwie NSA przyjmuje się także, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Trzeba przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13 i z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12).

Przykładowo jak wskazał NSA w wyroku z 3 marca 2015 r. (I FSK 1859/13), „(…) na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność Skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują ustalone w niej okoliczności:

- doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego (działka nr 360 o powierzchni 4,19 ha) na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

- wydzielenie dróg wewnętrznych,

- podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

- wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

- podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Podkreślić należy, że na aktywność »handlową« Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Same bowiem czynności – mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek – nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. (…)”.

Przykład

Pan Witold jest właścicielem gospodarstwo rolnego otrzymanego w darowiźnie od rodziców. Pan Witold nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Zawodowo pan Witold pracuje poza rolnictwem, gospodarstwo stanowi pracę dodatkową, hobbystyczną, produkty z tej działki zużywane są na potrzeby własne. W skład gospodarstwa wchodzi kilka działek rolnych. Jedną z działek pan Witold zamierza sprzedać do końca 2024 r. Działka jest niezabudowana, nie zostały do niej podłączone żadne media. Dla tej działki zostały wydane warunki zabudowy (przeznaczenie to budowa budynku mieszkalnego). O warunki zabudowy pan Witold wystąpił osobiście w celu sprawdzenia możliwości przyszłego jej wykorzystania. Do momentu sprzedaży działka nie była i nie będzie udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia. Pan Witold nie będzie ponosił jakichkolwiek nakładów mających na celu uatrakcyjnienie tej działki. Prowadził tylko rozmowy bezpośrednie z potencjalnymi kupcami. Pozostałych działek pan Witold nie planuje na razie sprzedawać. Z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika taka aktywność pana Witolda, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy zatem uznać, że sprzedaż przez niego tej działki nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej aktywności pana Witolda w odniesieniu do zbycia tej działki, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (por. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 31 lipca 2024 r., 0113-KDIPT1-2. 4012.320.2024.2.SM).

Autor jest doradcą podatkowym

Podstawa prawna:

- ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 361)