Samo otrzymanie majątku w spadku wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od spadków i darowizn. W przypadku najbliższej rodziny (np. dzieci, małżonka, rodziców) zwykle obciążenie to nie wystąpi ze względu na zwolnienie. Warto jednak pamiętać, że sprzedaż odziedziczonego majątku i otrzymanie z tego tytułu środków to już zupełnie inne zdarzenie podatkowe. Może ono podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (PIT), podatkowi od towarów i usług (gdy majątek jest sprzedawany w ramach działalności gospodarczej) oraz daninie solidarnościowej.
Po jakim czasie nie trzeba płacić PIT od sprzedaży majątku otrzymanego w spadku?
W powszechnej świadomości utrwaliło się przekonanie, że sprzedaż nieruchomości po upływie pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, jest neutralna podatkowo (w przypadku ruchomości okres ten wynosi sześć miesięcy). Warto jednak pamiętać o dwóch kwestiach:
1. Po pierwsze, zasada ta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy sprzedaż aktywów następuje poza działalnością gospodarczą (z wyjątkiem wykorzystywanych w działalności nieruchomości o charakterze mieszkalnym).
2. Po drugie, w odniesieniu do nieruchomości istotna jest data ich nabycia przez spadkodawcę. W praktyce może to oznaczać, że spadkobierca będzie mógł sprzedać odziedziczoną nieruchomość zaraz po jej otrzymaniu, jeśli od końca roku, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, minęło pięć lat.
Co ciekawe, w przypadku ruchomości ta reguła nie znajdzie zastosowania i spadkodawca nie ma prawa do „zaliczenia” okresu posiadania aktywa przez spadkodawcę. By uniknąć opodatkowania PIT musi więc odczekać pół roku od miesiąca, w którym nabył nieruchomość. Warto pamiętać, że momentem nabycia jest data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu czy aktu poświadczenia dziedziczenia.
Jaki PIT trzeba będzie zapłacić, jeśli otrzymany w spadku składnik majątku zostanie sprzedany wcześniej?
Jeśli w odniesieniu do odziedziczonych aktywów nie minęły ww. okresy, to wtedy ich sprzedaż będzie opodatkowana 19-proc. stawką PIT (niezależnie od wysokości dochodu nie wystąpi danina solidarnościowa). Przychodem ze sprzedaży będzie cena uzyskana przez sprzedającego. W przypadku ruchomości spadkobierca do kosztów zaliczy jedynie wydatki, które poniósł w związku z zawarciem umowy sprzedaży (np. koszty pośrednika, koszty ogłoszeń), a także zapłacony podatek od spadków i darowizn (jak wskazałem na wstępie, podatek ten zwykle nie wystąpi).
Sprzedając odziedziczoną nieruchomość, spadkobierca będzie mógł natomiast obniżyć przychód również o koszty poniesione przez spadkodawcę (np. cenę zakupu nieruchomości, wydatki na remonty). Dodatkowo podatek będzie można obniżyć (lub całkowicie wyeliminować) wydatkując przychód uzyskany ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.
Jak będzie opodatkowana sprzedaż aktywów spadkowych wprowadzonych przez spadkobiercę do działalności gospodarczej?
Sprzedaż odziedziczonych składników majątku wprowadzonych przez spadkobiercę do jednoosobowej działalności gospodarczej niesie za sobą zupełnie inne skutki podatkowe. Jak wskazałem wcześniej, zasadniczo nie będzie miało znaczenia to ile czasu minęło między nabyciem aktywa a jego sprzedażą. Po stronie sprzedającego powstanie przychód z działalności gospodarczej, który w zależności od wybranego sposobu opodatkowania może podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej (stawką 12 proc. lub 32 proc.), podatkiem liniowym 19 proc. lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Sprzedaż składników majątku w ramach działalności gospodarczej może także wpływać na wysokość składki zdrowotnej. W przypadku przedsiębiorców rozliczających się skalą podatkową lub liniowo zbycie składnika majątku co do zasady powoduje powiększenie dochodu będącego podstawą naliczenia składki zdrowotnej i w konsekwencji – zwiększenie wysokości samej składki. Inne reguły dotyczą podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, u których wysokość składki jest zależna od poziomu rocznych przychodów. Sprzedaż składnika majątku zwiększa roczny przychód podatnika i może spowodować konieczność zapłaty wyższej składki, jeżeli przedsiębiorca przekroczy kolejny próg przychodowy.
Przychód ze zbycia majątku wprowadzonego do działalności będzie można obniżyć o koszty jego uzyskania, które w większości przypadków stanowić będzie niezamortyzowana wartość sprzedawanego majątku. Warto wskazać, że w przypadku otrzymania w spadku pojedynczych aktywów oraz wprowadzenia ich do działalności gospodarczej można ustalić ich wartość początkową (podstawę do amortyzacji) na poziomie wartości rynkowej z dnia otwarcia spadku. Jest to unikatowe rozwiązanie w obecnie obowiązujących przepisach, ponieważ zasadą jest kontynuacja amortyzacji i wyceny.
Zasada kontynuacji, czyli możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych (oraz uwzględnienia kosztu przy sprzedaży) według wartości historycznej, czyli zwykle wydatku poniesionego przez spadkodawcę na nabycie aktywa będzie miała zastosowanie w razie przejęcia przez spadkobierców całego przedsiębiorstwa działającego jako tzw. przedsiębiorstwo w spadku.
Zbycie odziedziczonych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie zawsze będzie podlegać PIT. Będzie tak tylko sytuacji, w której spadkobiercy wycofają składnik majątku z prowadzonej działalności, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu wycofania i dniem jego odpłatnego zbycia upłynie sześć lat.
Ponadto jeżeli spadkobiercy będą podatnikami VAT, to sprzedaż składników otrzymanych w spadku co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki.
Jak jest opodatkowana sprzedaż odziedziczonych udziałów, akcji czy jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych?
Sprzedaż udziałów i papierów wartościowych podlega opodatkowaniu według 19-proc. stawki PIT. W celu ustalenia podstawy opodatkowania spadkobierca zbywający odziedziczone udziały lub akcje może pomniejszyć przychód (tj. cenę, jaką uzyska ze sprzedaży) o koszty odpowiadające wydatkom poniesionym przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów. Poza opodatkowaniem 19-proc. PIT, w przypadku gdy dochód ze sprzedaży udziałów (po zsumowaniu z innymi, określonymi w ustawie o PIT kategoriami dochodów) przekracza kwotę 1 mln zł, od nadwyżki odprowadza się 4-proc. daninę solidarnościową.
Sposób ustalenia wysokości kosztów podatkowych będzie zależeć od tego, jak zostały one nabyte lub objęte przez spadkodawcę. Jeżeli spadkodawca nabył udziały lub objął je w zamian za wkład gotówkowy, to wówczas kosztem uzyskania przychodów u spadkobiercy będzie cena, jaką zapłacił za nabycie udziałów lub wysokość gotówki wniesionej na poczet ich objęcia.
Przykład
Spadkodawca zostawił synowi w spadku udziały w spółce z o.o., które wcześniej objął za wkład gotówkowy w wysokości 500 tys. zł. Syn sprzedał te udziały za 2 mln zł. Jego dochodem do opodatkowania będzie zatem 1,5 mln zł. Od tej kwoty syn zapłaci podatek dochodowy PIT w stawce 19 proc. Z kolei od kwoty 500 000 zł zobowiązany będzie dodatkowo do zapłaty daniny solidarnościowej w stawce 4 proc.
Jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych są również dziedziczone i podlegają opodatkowaniu po ich odkupieniu. Spadkobierca może pomniejszyć przychód o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek.
Jaka będzie sytuacja spadkobierców (beneficjentów), jeśli majątek zostanie przekazany do fundacji rodzinnej?
W takim przypadku mamy do czynienia z zupełnie inną sytuacją właścicielską niż w omawianych wcześniej przypadkach. Skoro fundacja rodzinna jest właścicielem majątku, który został do niej wniesiony przez fundatora, to skutki podatkowe sprzedaży majątku należy rozpatrywać w pierwszej kolejności z punktu widzenia fundacji rodzinnej jako podatnika CIT. W tym zakresie zasadą jest zwolnienie z CIT dochodów fundacji rodzinnej osiąganych ze sprzedaży jej majątku. Oznacza to, że zazwyczaj spieniężenie majątku będzie dla fundacji rodzinnej neutralne podatkowo.
Trzeba jednak pamiętać o kilku ważnych wyjątkach:
1. Zwolnienie podatkowe fundacji rodzinnej dotyczy dochodów z tzw. działalności dozwolonej wskazanej w ustawie o fundacji rodzinnej (w uproszczeniu chodzi tutaj o działanie fundacji jako inwestora finansowego). Dochody z innej działalności – przykładowo handlowej czy produkcyjnej – nie korzystają z tego zwolnienia i są opodatkowane stawką 25 proc CIT. W praktyce oznacza to, że jeśli do fundacji rodzinnej wniesione byłoby przedsiębiorstwo prowadzące działalność „niedozwoloną”, to dokonywana w ramach tej działalności sprzedaż składników majątkowych byłaby opodatkowana stawką 25 proc. CIT.
2. Fundacja nie będzie zwolniona z CIT w razie zbywania mienia, jeśli zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.
Przykład
Jeśli fundator wniesie do fundacji rodzinnej nieruchomość, w odniesieniu do której została już zawarta umowa przedwstępna zobowiązująca do sprzedaży konkretnemu kupującemu w niedługim czasie po przekazaniu do fundacji rodzinnej, to wtedy dochód z transakcji może być opodatkowany 25 proc. CIT.
Co istotne, przesłanka „nabycia wyłączenie w celu dalszego zbycia” nie dotyczy papierów wartościowych i udziałów w spółkach. Oznacza to, że nawet jeśli tego typu aktywa wnoszone są do fundacji rodzinnej tylko po to by je w przyszłości sprzedać, to fundacja rodzinna będzie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. By sprawa nie była zbyt prosta trzeba też odnotować, że przeprowadzanie transakcji, w których pakiety udziałów/akcji są zbywane przez fundacje rodzinne w krótkim odstępie czasowym od ich wniesienia, może – zdaniem MF – zostać uznane za unikanie opodatkowania. Pojawiły się zapowiedzi zmian legislacyjnych w tym zakresie, które warunkują zwolnienie z CIT sprzedaży udziałów/akcji od minimalnego okresu ich „trzymania” przez fundację rodzinną. Na razie jednak żadne zmiany legislacyjne w tym zakresie nie zostały zmaterializowane.
Podsumowując, w odniesieniu do sprzedaży majątku przekazanego przez fundatora („spadkodawcę”) do fundacji rodzinnej zasadą jest zwolnienie z CIT, a wyjątkiem ich opodatkowanie CIT wg stawki 25 proc.
Opodatkowanie pojawi się jednak w momencie wypłaty świadczeń z fundacji rodzinnej do beneficjentów. Wypłacana kwota będzie opodatkowana po stronie fundacji wg stawki 15 proc. CIT (analogiczny mechanizm jak w przypadku tzw. CIT estońskiego). Wypłata świadczeń dla beneficjentów spoza grona najbliższej rodziny będzie dodatkowo obciążona PIT wg stawki 10 proc. lub 15 proc.
W przeciwieństwie do sytuacji, które występowały na gruncie prawa spadkowego, w przypadku wypłat z fundacji rodzinnej nie ma możliwości obniżenia obciążeń podatkowych o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych udziałów.
Wojciech Kaptur – radca prawny, doradca podatkowy, wspólnik w PragmatIQ
Podstawa prawna:
- art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1m i 1f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)
- art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 7 oraz art. 24q-24s ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.)
- art. 5 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326 ze zm.)
