Zgodnie z art. 15cb ustawy o CIT spółki mają prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy. Obliczony w ten sposób iloczyn stanowi wartość „hipotetycznych odsetek", które podatnik musiałby zapłacić w związku z pozyskaniem kapitału z zewnątrz.

Warunkiem skorzystania z tej preferencji jest to, by późniejszy podział i wypłata zysku nie nastąpiły wcześniej niż po upływie trzech lat od końca roku, w którym została podjęta uchwała o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy. Jednocześnie prawo do ujęcia w kalkulacji dochodu dodatkowego kosztu nie przysługuje, jeśli zyski zostały przekazane na pokrycie strat bilansowych. Opisywana regulacja nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik lub podmiot z nim powiązany dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę „hipotetycznych odsetek". Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przy tym przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia „hipotetycznych odsetek" do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że decydując się na ujęcie w kosztach dla celów podatkowych dodatkowej kwoty z tytułu zwiększenia kapitału zapasowego lub rezerwowego o wartość niepodzielonych zysków, spółka powinna być w stanie wskazać w jakim celu zysk został zatrzymany. Cel ten powinien być przy tym związany z jej działalnością gospodarczą (celem takim może być np. finansowanie inwestycji).

Czytaj też:

Rozliczenie CIT-8 obowiązkowe, ale technicznie niemożliwe

Koszt „hipotetycznych odsetek" przysługuje w roku podwyższenia kapitału zapasowego lub rezerwowego oraz w dwóch kolejnych bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, w każdym roku nie więcej niż 250 tys. zł.

PRZYKŁAD

Zgodnie z uchwałą podjętą przez wspólników w roku 2020, zysk netto spółki za rok 2019 w kwocie 15 mln zł został wyłączony od podziału i przeznaczony na kapitał zapasowy. Stopa referencyjna na koniec roku 2019 wynosiła 1,5 proc., co daje kwotę hipotetycznych odsetek równą 375 tys. zł (2,5 proc. x 15 mln). Spółka ma wobec tego prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2020 kwotę 250 tys. zł (wysokość hipotetycznych odsetek jest wyższa niż limit kosztów z tego tytułu). Koszt z tytułu hipotetycznych odsetek będzie jej też przysługiwał w latach 2021 i 2022.

Zgodnie z uchwałą podjętą przez wspólników w roku 2020, zysk netto spółki za rok 2019 w kwocie 5 mln zł został wyłączony od podziału i przeznaczony na kapitał zapasowy. Kwota hipotetycznych odsetek jest w tym przypadku równa 125 tys. ł (2,5 proc. x 5 mln). Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2020 kwotę 125 tys. zł (wysokość hipotetycznych odsetek jest niższa niż limit kosztów z tego tytułu). Koszt z tytułu hipotetycznych odsetek będzie jej też przysługiwał w latach 2021 i 2022.

W przypadku wypłaty zysku przed upływem trzech lat od końca roku, w którym podjęta została uchwała o zatrzymaniu zysku (a więc niedotrzymania warunku uprawniającego do ujęcia w kosztach „hipotetycznych odsetek"), podatnik jest zobowiązany rozpoznać w roku wypłaty przychód równy kwocie ujętej wcześniej w kosztach uzyskania przychodów.

Preferencja rozliczana po raz pierwszy

Przepis art. 15cb ustawy wszedł w życie 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z przepisów przejściowych, ma zastosowanie po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2019 r. (a więc rok 2020 jest pierwszym, w którym podatnicy mogą skorzystać z przedmiotowej preferencji). Stosuje się go również do zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok przekazania zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2019 r.

W rezultacie, jeśli w spółce uchwała o zatrzymaniu zysku została podjęta zarówno w roku 2019 (w odniesieniu do zysku za rok 2018), jak i w roku 2020 (w odniesieniu do zysku za rok 2019), to obie te kwoty będą uprawniały do zwiększenia kosztów roku 2020 o odpowiednią wartość „hipotetycznych odsetek". Limit 250 tys. zł obowiązuje w tym przypadku dla obu kwot łącznie.

PRZYKŁAD

Zgodnie z uchwałą podjętą przez wspólników w roku 2019, zysk netto spółki za rok 2018 w kwocie 7 mln zł został wyłączony od podziału i przeznaczony na kapitał zapasowy. Podobna uchwała została podjęta w roku 2020 w odniesieniu do zysku za rok 2019. Kwota zysku zatrzymanego była równa 4 mln zł. Stopa referencyjna na koniec roku 2018 była taka sama jak na koniec roku 2019. Kwota hipotetycznych odsetek jest wobec tego równa 275 tys. zł [2,5 proc. x (7 mln + 3 mln)]. Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2020 kwotę 250 tys. zł (wysokość hipotetycznych odsetek jest wyższa niż limit kosztów z tego tytułu). Koszt z tytułu hipotetycznych odsetek będzie jej też przysługiwał w latach 2021 i 2022.

Także przy dopłatach

Przepis art. 15cb ustawy o CIT stosuje się również w przypadku wniesienia do spółki dopłat. Wtedy koszt z tytułu „hipotetycznych odsetek" przysługuje w roku wniesienia dopłaty i w dwóch kolejnych latach. Warunki rozpoznania kosztu z tego tytułu są analogiczne jak w przypadku zysku zatrzymanego, tzn. dopłaty nie mogą być przeznaczone na pokrycie straty, nie mogą być zwrócone przed upływem trzech lat od końca roku, w którym zostały wniesione, a ich wniesienie powinno być ekonomicznie uzasadnione. Za rok wniesienia dopłaty uznaje się rok, w którym środki z tego tytułu wpłynęły do spółki.

Jeśli w spółce w danym roku została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku i została wniesiona dopłata, to limit 250 tys. zł obowiązuje dla obu tych form finansowania wewnętrznego łącznie.

PRZYKŁAD

Zgodnie z uchwałą podjętą przez wspólników w roku 2020, zysk netto spółki za rok 2019 w kwocie 15 mln zł został wyłączony od podziału i przeznaczony na kapitał zapasowy. Dodatkowo, wspólnicy wnieśli dopłatę w kwocie 5 mln zł. Środki z tego tytułu wpłynęły do spółki w roku 2020. Kwota hipotetycznych odsetek jest wobec tego równa 500 tys. zł (2,5 proc. x 20 mln). Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2020 kwotę 250 tys. zł (wysokość hipotetycznych odsetek jest wyższa niż limit kosztów z tego tytułu). Koszt z tytułu hipotetycznych odsetek będzie jej też przysługiwał w latach 2021 i 2022.

Autorka to doradca podatkowy, doświadczona menedżerka w Taxpoint

podstawa prawna: art. 15cb ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)