Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2019 r. (III SA/Wa 2665/18).
Podatnik będący spółką akcyjną jest producentem leków, suplementów diety i produktów medycznych. W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów podatnik nabywa usługi badawczo-rozwojowe, opracowania eksperckie oraz prowadzi prace we własnym zakresie. Spółka wskazała, że działania te wymagają często dużej ilości czasu i w związku z tym możliwe jest, że koszty takich działań stają się kosztami uzyskania przychodów w dwóch odrębnych latach podatkowych. Podatnik zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej. Poza realizacją głównej działalności, pracownicy ci mają inne obowiązki, korzystają z przysługujących im urlopów oraz zwolnień lekarskich. W dotychczas prowadzonej ewidencji dotyczącej działalności opisanej powyżej, podatnik na potrzeby rachunkowości finansowej oraz zarządczej i kontrolingu ujmuje całą wartość wynagrodzeń takich pracowników bez wyodrębniania czasu na inne obowiązki lub też urlopy i zwolnienia lekarskie.
W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy o CIT) po stronie wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem czy w kalkulacji podstawy ulgi należy brać pod uwagę całość wynagrodzenia pracowników badawczo-rozwojowych, czy wydzielać wynagrodzenie za okres choroby i urlopu. Zdaniem podatnika, do kalkulacji należy wliczać całość wynagrodzenia. Jako podstawę swojego stanowiska wskazał art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie zgodził się z tym twierdzeniem i w interpretacji indywidualnej z 18 września 2018 r. (DPP13.8221. 82.2017.GTM) stwierdził, że gdy pracownicy nie przeznaczają na realizację działalności badawczo-rozwojowej całości swojego czasu pracy, konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z tą działalnością.
WSA przyznał rację podatnikowi i uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał także, że jeżeli pracownik został zakwalifikowany i wykonuje prace badawczo-rozwojowe, to po stronie pracodawcy nie ma podstaw do tego, żeby urlop, chorobę czy inną usprawiedliwioną nieobecność (np. wyjście do lekarza na obowiązkowe badania) wyłączać z ulgi.
Autor jest współpracownikiem zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Katarzyna Kunka, starszy menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Wyrok WSA w Warszawie, jakkolwiek nieprawomocny, zasługuje na aprobatę. Wpisuje się on także w powoli kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych (podobne stanowisko w zakresie kosztów pracowniczych pracowników zatrudnionych w celu wykonywania prac B+R zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18). Wątpliwości będące przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, które zostały rozstrzygnięte przez WSA w Warszawie, wynikają z treści art. 18d ust. 2 ustawy o CIT zawierającego katalog kosztów kwalifikujących się do uwzględniania w ramach ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową i w szczególności dotyczyły kwestii traktowania należności ze stosunku pracy wypłacanych przez pracodawcę za okres choroby lub urlopu na rzecz pracowników zatrudnionych w celu wykonywania i faktycznie wykonujących działania wpisujące się w zakres działalności B+R. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych twierdzą zgodnie, w odniesieniu do regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., że tylko wynagrodzenie odpowiadające faktycznemu czasowi spędzonemu przez danego pracownika na działaniach B+R może być kosztem kwalifikującym się do ulgi podatkowej. Zdaniem organów, takie podejście wynika wprost z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że za koszty kwalifikowane uważa się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (tj. przychody ze stosunku pracy), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Po pierwsze warto wskazać, że wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmują nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale też wszelkie inne wypłaty dokonywane przez pracodawcę, których źródłem jest istniejący stosunek pracy, w tym także wynagrodzenie za czas choroby (w zakresie określonym stosownymi przepisami) oraz za czas urlopu. Natomiast problemy i wątpliwości wynikają ze sformułowania, że należności ze stosunku pracy są kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracownika w danym miesiącu. Uprzednie brzmienie przepisu było odmienne, gdyż wskazywało, że takie należności są kosztem kwalifikowanym, jeżeli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Należy natomiast zauważyć, na co po zmianie przepisu wskazują też sądy w wydawanych orzeczeniach, że co do zasady także inni pracownicy niż zatrudnieni w celu realizacji działalności B+R mogą być uwzględnieni w ramach tej ulgi, jeśli faktycznie poświęcają czas na realizację działalności B+R. Tym samym, w odniesieniu do tych pracowników, którzy są zatrudnieni i poświęcają swój czas pracy wyłącznie celom realizacji działalności B+R, niezasadne (sztuczne) wydaje się wydzielanie z ogólnego czasu pracy okresów nieświadczenia pracy z uwagi na przysługujące im prawo nieświadczenia pracy za wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę (np. w razie choroby lub urlopu). Analogiczne wątpliwości mogą dotyczyć realizacji każdej jednej czynności, która nie jest fizyczną aktywnością obejmującą realizację działań B+R, np. podróże służbowe, szkolenia, kodeksowe przerwy w pracy, wypełnianie obowiązków administracyjnych nałożonych przez pracodawcę, etc. Nie taki był jednak, jak się wydaje, zamysł legislatora, co zauważają sądy administracyjne. Należy się spodziewać, że w związku z odmienną wykładnią przepisów spór doczeka się rozstrzygnięcia przed NSA. Przy czym, z uwagi na nadal liczne wątpliwości praktyczne dotyczące stosowania przepisów w zakresie ulgi podatkowej na działalność B+R, wskazane byłoby wydanie ostatnio powszechnie wykorzystywanych objaśnień podatkowych.
