Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 sierpnia 2017 r. (III SA/Wa 2976/16).
Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną w sprawie dotyczącej konsekwencji podatkowych podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli likwidowanej spółki na gruncie ustawy o CIT. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem czy w związku z jej likwidacją oraz wydaniem majątku dojdzie do powstania przychodu i obowiązku zapłaty CIT. W przypadku uznania, że likwidacja spowoduje powstanie przychodu podatkowego, spółka prosiła o wskazanie kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu. W opinii spółki, wydanie składników majątku jej udziałowcom w ramach likwidacji nie doprowadzi do powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty CIT, a w konsekwencji żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i uznał, że w związku z likwidacją, po stronie spółki powstaje zobowiązanie wobec wspólników. Jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku spółki na rzecz jej udziałowców.
Spółka wniosła skargę na otrzymaną interpretację do WSA. Sąd przyznał rację spółce uznając, że, organ nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 14a ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki, dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Sąd nie zgodził się z interpretacją organu, wskazującą na to, że zakres stosowania tego przepisu obejmuje wydanie majątku na skutek likwidacji spółki. Sąd zauważył, że powołany przepis dotyczy sytuacji zaspokajania zobowiązań podatnika. Tymczasem podział majątku likwidowanej spółki następuje po zaspokojeniu jej zobowiązań. Ustawodawca nie traktuje podziału majątku jako zaspokojenia zobowiązań likwidowanej spółki. W związku z przedstawioną argumentacją, sąd uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację.
Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Mateusz Kołosowski, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Istotą sporu w analizowanej sprawie jest ustalenie czy w wyniku wydania składników majątku w związku z likwidacją spółki będącej podatnikiem CIT dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT.
Zdaniem organu podatkowego, podstawą określenia skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej nie jest powołany przez spółkę art. 12 ustawy o CIT wskazujący ogólną definicję przychodu, lecz art. 14a ustawy o CIT, który zawiera przykładowy katalog zdarzeń prawnych powodujących powstanie przychodu podatkowego.
Do czasu wejścia w życie art. 14a ustawy o CIT, tj. do 1 stycznia 2015 r. zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, praktyce organów podatkowych, jak i doktrynie prawa podatkowego dominował pogląd, zgodnie z którym przekazanie wspólnikowi likwidowanej spółki składników majątku nie jest traktowane jako zbycie tych składników powodujące obowiązek rozpoznania przychodu po stronie wspólnika. Wraz z wprowadzeniem art. 14a ustawy o CIT dotyczącego opodatkowanie uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego wątpliwości zaczął budzić zakres zastosowania tego przepisu. Należy zauważyć, że art. 14a ustawy o CIT zawiera jedynie przykładowy katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego. Wskazany zabieg legislacyjny daje organom podatkowym możliwość oceny w granicach dopuszczalnego luzu interpretacyjnego czy w ramach zdarzeń prawnych dochodzi do „wykonania świadczenia niepieniężnego", nawet gdy co do zasady zdarzenia te nie powodują powstania przychodu na zasadach ogólnych.
Wydana interpretacja indywidualna wpisuje się w obecną, restrykcyjną praktykę organów podatkowych, zgodnie z którą art. 14a należy interpretować szeroko. Jak uznał organ podatkowy, powołany przepis „nie dotyczy tylko pokrycia zobowiązań, ale również pokrycia majątku powstałego po likwidacji spółki i podziału majątku między wspólników". Zdaniem organu likwidacja spółki powoduje powstanie zobowiązania wobec wspólników, które zostaje uregulowane poprzez wydanie składników majątku likwidacyjnego.
Jak słusznie zauważył skład orzekający, podziału składników majątku likwidacyjnego nie należy utożsamiać z uregulowaniem zobowiązań likwidowanej spółki. Sąd podkreślił, że wydanie majątku spółki likwidowanej następuje już po zaspokojeniu zobowiązań tej spółki. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w przepisach kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań spółki. Podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników ma charakter szczególny – wynika wprost z odpowiednich regulacji k.s.h. i stanowi realizację czynności wynikającej wprost z przepisów.
Ponadto, celem wprowadzenia art. 14a było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem zobowiązań w formie rzeczowej. Zawarty w art. 14a ustawy o CIT otwarty katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu nie wskazuje wprost na wydanie składników majątku w związku z likwidacją spółki. Istnieją zatem argumenty za twierdzeniem, że intencją ustawodawcy był brak opodatkowania przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji, jako czynności niepowodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie likwidowanej spółki.
Wydanie majątku likwidacyjnego w kontekście art. 14a ustawy o CIT wciąż budzi kontrowersje oraz rozbieżności interpretacyjne w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. O ile organy podatkowe prezentują zasadniczo restrykcyjne, niekorzystne dla podatników stanowisko, o tyle w najnowszym orzecznictwie można zauważyć przeciwną tendencję. Z perspektywy realizacji zasady pewności prawa, celem ujednolicenia praktyki w tym zakresie, korzystnym rozwiązaniem wydaje się być wydanie interpretacji ogólnej uwzględniającej najnowszą praktykę sadów administracyjnych.
