Przekształcenie nie skutkuje podwójnym opodatkowaniem

W kwietniu 2014 r. spółka wystąpiła o interpretację w zakresie CIT. Wskazała, że jest podatnikiem CIT o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Jest także akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), która nie jest podatnikiem CIT. Przed zakończeniem obecnego roku obrotowego planowane jest przekształcenie w spółkę jawną, w związku z którym nie dojdzie do żadnych wypłat. Spółka zapytała czy planowane przekształcenie w spółkę jawną będzie się dla niej wiązało z powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego CIT.

Spółka wskazała, że w toku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie zachodzi na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i przekształconej. Jako przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia, nie osiągnie ona przychodu (dochodu). W ocenie podatniczki przepisy ustawy o CIT nie przewidują bowiem, aby tego rodzaju przychód podlegał opodatkowaniu.

Innego zdania był jednak fiskus. Zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami byli wspólnicy tych spółek. Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się natomiast podatnikami CIT. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, objęcie zakresem ustawy spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r., zostało przesunięte. Ustawa o CIT w nowym brzmieniu ma do nich zastosowanie począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. W ocenie urzędników, z zastrzeżenia zawartego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadkach wymienionych w art. 6 ust. 1 tej ustawy, które będą miały miejsce po 31 grudnia 2013 r., zastosowanie znajdują przepisy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Fiskus uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, co oznacza, że wartość niepodzielonych zysków będzie przychodem wnioskodawczyni.

Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. Stanowiska fiskusa nie zaakceptował bowiem ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ani Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd kasacyjny zauważył, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zasadniczo stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zwrócił też uwagę na treść przepisu przejściowego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej.

W ocenie NSA, prawidłowe odczytanie powyższych regulacji pozwala stwierdzić, że ustawę o CIT w nowym brzmieniu należy stosować począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Do tej daty sytuację prawną takiej spółki oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z niej przychodów (dochodów) będą określać przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

NSA uznał, że użyty przez ustawodawcę zwrot „z zastrzeżeniem art. 6", nie zmienia daty rozpoczęcia stosowania określonych przepisów, wchodzących w życie 1 stycznia 2014 r. Na takie rozumienie spornych unormowań prawnych, zdaniem sądu, wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 8 listopada 2013 r. Wynika z niego, że celem art. 6 jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika lub odpłatnego zbycia udziału (akcji). To dowodzi, że art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej nie kreuje nowych tytułów powstania przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, ale umożliwia w ich przypadku, i ich wspólników, po okresie przejściowym (gdy staną się podatnikami), uwzględnienie ich szczególnej sytuacji wynikającej ze zmiany przepisów prawa podatkowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2017 r. (II FSK 1938/15).

Komentarz eksperta

Katarzyna Klimczyk, starszy konsultant w Accreo Sp. z o.o.

Wraz z rozpoczęciem 2014 r., gdy SKA stały się podatnikami CIT, wielu przedsiębiorców zdecydowało się przekształcić formę prawną tych spółek, które miały wydłużony rok obrotowy. Przepisy przejściowe do nowelizacji zmieniającej zasady opodatkowania SKA dawały bowiem prawo do rozliczania na starych zasadach tym podmiotom, które przedłużyły swój rok obrotowy. Z poprzednio obowiązujących regulacji wynikało, że po przekształceniu w spółkę osobową wspólnicy SKA nie muszą płacić podatku dochodowego od niepodzielonych zysków.

Fiskus zajmuje jednak odmienne stanowisko w tej materii. Według niego, w momencie przekształcenia niepodzielone zyski w SKA powinny być opodatkowane 19-proc. ryczałtem. Argumentuje, że przy wykładni nowych regulacji, należy wziąć pod uwagę cel nowelizacji, którym było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników, zysku danego roku obrotowego, bądź zysku, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zdaniem fiskusa dotyczy to również tych spółek, które mają przedłużony rok obrotowy (por. np. interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach: z 7 sierpnia 2015 r., IBPBII/2/ 4511-166/15/MM i z 4 maja 2015 r., IBPBII/2/ 4511-166/15/Mma).