Dokumentacja cen transferowych - czy trzeba udokumentować wszystkie transakcje

Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 lutego 2017 r. (I SA/Kr 1290/16).

Określenie zakresu obowiązku ciążącego na podatniku w zakresie dokumentacji cen transferowych stało się, począwszy od 2017 r., procesem wieloetapowym i skomplikowanym. Przede wszystkim zakres przedmiotowy dokumentacji podatkowej został rozszerzony w stosunku do istniejącego w poprzednim stanie prawnym. Dokumentacją tą należy bowiem obecnie objąć nie tylko mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika transakcje z podmiotami powiązanymi, ale również inne zdarzenia (ujęte w roku podatkowym w księgach rachunkowych), których warunki zostały ustalone lub narzucone z tymi podmiotami (art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Dwa rodzaje współpracy

Tego rodzaju kwalifikacja, dokonana przez ustawodawcę, powoduje, że ilekroć w przepisie odwołuje się on do relacji z podmiotami powiązanymi, posługuje się określeniem: „transakcje lub inne zdarzenia", mając na względzie dwie możliwe formy kooperacji. Zwrot ten został również użyty w ust. 1d artykułu 9a, zgodnie z którym: „za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro [...]". Podatnicy muszą zatem sporządzać dokumentację podatkową do transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza odpowiedni próg wartościowy. Powinni więc:

- pogrupować transakcje na rodzaje i (jeśli występują) inne zdarzenia na rodzaje, a następnie

- łączną wartość odpowiednio: transakcji jednego rodzaju lub innych zdarzeń jednego rodzaju odnieść do ustalonego progu.

Ujęcia w dokumentacji wymagałyby zatem tylko te rodzaje transakcji (lub innych zdarzeń), których zsumowana wartość jest na tyle duża, że przekracza ustalony przez ustawodawcę poziom. Potwierdza to także art. 9a ust. 2b pkt 1a, zgodnie z którym elementem dokumentacji podatkowej jest wskazanie rodzaju i przedmiotu opisywanych transakcji lub innych zdarzeń.

Sąd miał inne zdanie

Taki sposób interpretacji art. 9a ust. 1d ustawy został jednak uznany za nieprawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 lutego 2017 r. odczytał bowiem fragment: „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju" w ten sposób, że dokumentacją podatkową należy objąć:

- transakcje, których łączna wartość przekracza próg wartościowy,

- inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza próg wartościowy.

Zdaniem składu orzekającego określenie „jednego rodzaju" odnosi się zatem wyłącznie do innych zdarzeń, a nie do transakcji i wynika to z wykładni gramatycznej przepisu. Ma to doniosłe konsekwencje dla liczby transakcji, które należy ująć w dokumentacji podatkowej. Trzeba bowiem zsumować łączną wartość wszystkich transakcji i odnieść ją do ustawowego progu. W efekcie, nawet pojedyncze transakcje niewielkiej wartości, które samodzielnie nie przekroczyłyby progu, powinny zostać udokumentowane. Ich ujęcie w dokumentacji, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, spowoduje także konieczność sporządzenia analiz danych porównawczych.

podstawa prawna: art. 9a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r.poz. 1888 ze zm.)

Zdaniem autorki

Wykładnia sądu rozszerzyła zakres obowiązków dokumentacyjnych - Ewa Ścierska, doradca podatkowy w ECDDP sp. z o. o.

Takiej interpretacji przepisu, jaka została dokonana przez WSA w Krakowie, nie sposób zaaprobować. Sąd administracyjny skoncentrował się wyłącznie na fragmencie przepisu, pomijając fakt, że jest on elementem większej całości. Biorąc pod uwagę powołanie przez ustawodawcę, obok transakcji, kategorii „inne zdarzenia", które należy objąć dokumentacją, należałoby przyjąć, że musiał on konsekwentnie w art. 9a ust. 1d (a także w wielu innych miejscach art. 9a ustawy o CIT) posłużyć się określeniem „transakcje lub inne zdarzenia". Oczywiste jest zatem, że zarówno transakcje, jak i inne zdarzenia, powinny zostać zgrupowane według rodzaju. Podobnie niewątpliwym pozostaje fakt, że zarówno transakcje, jak i inne zdarzenia mogą mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty podatnika), a wynika to z użytej przez prawodawcę identycznej konstrukcji na początku tego samego przepisu (analizowanego art. 9a ust. 1d): „za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika [...]".Konieczność grupowania transakcji według rodzaju również potwierdza ust. 2b pkt 1a przepisu.

Przyjęcie wyrażonej w orzeczeniu tezy skutkuje zatem w praktyce nieuzasadnionym rozszerzeniem obowiązków w zakresie liczby transakcji do ujęcia w dokumentacji podatkowej, a także w analizie danych porównawczych. Pozostaje zatem mieć nadzieję, że pogląd wyrażony w orzeczeniu WSA w Krakowie nie stanie się wiodącym sposobem interpretacji przepisu.