Tak uznała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 20 września 2016 r. (2461-IBPB-1-2.4510.757.2016.1.MS).
Bank krajowy, który od lutego 2016 r. zobowiązany jest do comiesięcznego uiszczania podatku od niektórych instytucji finansowych, zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację i zadał pytanie, czy zapłacony przez niego tzw. podatek bankowy może zostać przez niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem banku wydatek ten będzie stanowił jego koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako że zastosowania nie znajdzie wprowadzony ustawą o podatku od niektórych instytucji finansowych przepis art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy o CIT, wprost wykluczający możliwość ukosztowienia podatku bankowego.
Bank argumentował, że wejście w życie ww. ustawy oraz wskazanych w niej zmian w CIT w kwietniu 2016 r. było naruszeniem konstytucyjnej reguły zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego, wynikającej z zasady bezpieczeństwa prawnego i praworządności, wyrażonych odpowiednio w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zdaniem banku, wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy o CIT wpływa bezpośrednio na jego realny zakres opodatkowania, gdyż wyłączenie możliwości zaliczenia zapłaconego podatku bankowego do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio determinuje wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania. W opinii banku wprowadzenie przepisu należy uznać za zmianę podstawowej cechy konstrukcji CIT. W konsekwencji, jest więc ona naruszeniem Konstytucji poprzez złamanie ww. reguły zakazu wprowadzania zmian w trakcie roku podatkowego.
Organ podatkowy uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. Zaznaczył, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do kontroli zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją RP. W szczególności wskazał, że organy podatkowe nie mogą, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, odmówić zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na wątpliwości podnoszone przez wnioskodawcę. W konsekwencji, dokonanie wykładni w zakresie, w jakim oczekiwał tego bank oznaczałoby wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego.
Mając to na uwadze, organ przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem mogą być wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 70 nie będzie więc możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od niektórych instytucji finansowych.
Komentarz eksperta
Joanna Chmielewska, ekspert w dziale prawnopodatkowym PwC
Należy się zgodzić z organem, że analiza rozpatrywanego problemu nie sprowadza się do wykładni przepisów ustawy podatkowej, lecz do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy o CIT został prawidłowo wprowadzony do porządku prawnego. Innymi słowy, zagadnienie związane jest bezpośrednio z materią konstytucyjną i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego.
Reguła zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego nie została wyrażona wprost w przepisach prawnych. Jednak jej istnienie zostało wskazane w wielu wyrokach TK (por. m.in. wyrok z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01 oraz wyrok z 27 lutego 2002 r., K 47/01), akcentujących jednocześnie zasady działania zakazu. W tym kontekście należy w szczególności zwrócić uwagę na treść wyroku TK z 25 lutego 2005 r. (K 48/04), w którym Trybunał stwierdził, że „zakaz wprowadzania zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego dotyczy wszystkich podatków, w których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne". Jednocześnie TK wskazał, że zakaz wprowadzania zmian odnosi się do „(...) wszystkich elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, a zatem do podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych".
Oznacza to więc, że TK dopuszcza w praktyce możliwość wprowadzania w ciągu roku kalendarzowego modyfikacji dotyczących danin publicznych, które nie są pobierane w skali rocznej. Ponadto, również w odniesieniu do podatków wymierzanych w skali rocznej Trybunał nie absolutyzuje zakazu wprowadzania zmian, ograniczając go jedynie do elementów konstrukcyjnych opodatkowania.
W konsekwencji, mając na uwadze, że podatek bankowy ma wymiar miesięczny, można wywodzić, że nie powinien go dotyczyć zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego. Niemniej jednak wątpliwość istnieje co do możliwości zmiany konstrukcji CIT poprzez wyłączenie określonych kategorii z kosztów podatkowych. W tym zakresie – na co wskazał również organ w treści komentowanej interpretacji – w analogicznej sprawie dotyczącej wyłączenia w trakcie roku podatkowego z kosztów podatkowych podatku od wydobycia miedzi i srebra, również wypowiedział się TK. W wyroku z 18 listopada 2014 r. (K 23/12) wprost stwierdził, że takie zmiany nie są objęte zakazem wynikającym z art. 2 Konstytucji, a wskutek ich wprowadzenia nie doszło do modyfikacji ani przedmiotu opodatkowania, ani stawek podatkowych, ani podstawy opodatkowania w tych podatkach.
Biorąc pod uwagę argumenty wynikające z analizy orzecznictwa TK, należy przyznać rację organowi podatkowemu, który nie podejmując się oceny zgodności regulacji z Konstytucją, odwołał się do podstawowej zasady, zgodnie z którą kosztem podatkowym mogą być wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przy takim założeniu przepis wyłączający wartość podatku bankowego z kosztów uzyskania przychodów pozostaje jednoznaczny i nie budzi wątpliwości.
Współautorem komentarza jest Paweł Głapiak, doradca podatkowy, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
